Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Gd 235/25

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 18 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący złożył dwa wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją (pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. i 2 lipca 2024 r.). W przypadku obu wniosków Skarżący wskazywał tę samą argumentację przemawiającą za istnieniem tej samej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - istnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, w tym dotyczących pracownika US, którego nie wyłączono z udziału w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US postąpił prawidłowo odmawiając wznowienia postępowania, mimo tego, że wniosek pochodzi od podmiotu uprawnionego do jego złożenia, dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną i zawiera ustawową podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 5 sierpnia 2016 r. miało już bowiem miejsce wznowienie postępowania wymiarowego po złożeniu pierwszego wniosku (postanowienie z dnia 28 września 2021 r.). Dyrektor IAS decyzją z 22 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 kwietnia 2022 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 5 sierpnia 2016 r. Zatem okoliczności podnoszone przez Skarżącego w drugim wniosku o wznowienie podlegały już badaniu przez organy podatkowe i zapadło w tym przedmiocie rozstrzygnięcie. Obecnie zaś sprawa toczy się przed NSA. Kluczowa jest kwestia zapobieżenia dwutorowości postępowania sądowoadministracyjnego.

Decyzja Dyrektora IAS z 22 grudnia 2023 r., wydana w sprawie z pierwszego wniosku o wznowienie, jest decyzją ostateczną wydaną w omawianym trybie nadzwyczajnym, a jej prawidłowość zostanie zweryfikowana przez NSA, który oceni, czy brak wyłączenia pracownika US i ukrycie przez niego dokumentów w sprawie, stanowi podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej z 5 sierpnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego, istnienie przesłanek wynikających z drugiego wniosku o wznowienie postępowania, zostało już zbadane, przy rozpatrywaniu przez organy podatkowe pierwszego wniosku, co wynika z treści decyzji z 22 grudnia 2023 r., w której odniesiono się do przesłanki wskazanej w obu wnioskach, tj. wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym przesłanka i okoliczności wskazane w obu wnioskach były już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne wznowienie postępowania, gdyż wskazany przez Skarżącego stan faktyczny i przesłanki wznowienia były już przedmiotem postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z 13 kwietnia 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z 22 grudnia 2023 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 3 czerwca 2025 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów w sprawie, mimo że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w licznych pismach wskazywał na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 4 sierpnia 2016 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu w chwili jej wydawania;

- art. 243 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;

- art. 122 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci licznych pism składanych przez Skarżącego w ramach wniosku o wznowienie postępowania, przyjęcie, że nie stanowią one podstawy wznowienia, mimo że mają charakter nowy w stosunku do organu podatkowego, skutkując naruszeniem zasady wszechstronnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania, gdyż jego wynik jest uzależniony od wyniku postępowania sądowego toczącego się przez Sądem Okręgowym w Słupsku w sprawie ustalenia treści aktu notarialnego z pozwu Skarżącego.

4.1. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z 2 października 2025 r., Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4.2. Postanowieniem z dnia 6 października 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając rozpoznawaną sprawę, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem odmówienia Skarżącemu wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast stosownie do art. 243 § 3 O.p. odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Odmowa wznowienia postępowania wiąże się z kwestią niedopuszczalności wznowienia, która może wystąpić zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 243 § 3 O.p. wiązać należy też z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Jedną z tych negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania wznowieniowego jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ decyzji w tożsamej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby bowiem podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Wystąpienie tej przesłanki (określanej w doktrynie jako res iudicata) stanowi trwałą przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tożsamym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 22 czerwca 2022 r., I SA/Op 141/22, LEX nr 3368401, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2024 r., II SA/Go 531/23, LEX nr 3714511).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Powtórne wznowienie postępowania w oparciu o tą samą podstawę faktyczną i prawną, tę samą przesłankę i z powołaniem się na te same okoliczności jest natomiast niedopuszczalne. Rozpatrzenie ponownego wniosku i wydanie przez organ ponownej decyzji merytorycznej byłoby obarczone wadą nieważności, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w takiej sytuacji doszłoby do wydania w wyniku wznowienia decyzji merytorycznej, która byłaby obciążona wadą nieważności jako dotycząca sprawy już wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., I FSK 640/22, LEX nr 3570963 oraz z 16 września 2010 r., I FSK 32/09, LEX nr 744531).

Na tle opisanego wyżej i wynikającego wprost z akt sprawy administracyjnej stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że złożone przez Skarżącego wnioski z dnia 2 sierpnia 2021 r. oraz 2 lipca 2024 r. są przedmiotowo i podmiotowo identyczne. Oba bowiem dotyczą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2016 r., oba zawierają tą samą podstawę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wskazują tożsame okoliczności. Dlatego organy prawidłowo odmówiły merytorycznej oceny drugiego wniosku i wznowienia postępowania ze wskazanej w nim podstawy, powołując się na art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Także oba rozstrzygnięcia mają właściwą treść i formę, bowiem zgodnie z art. 243 § 3 O.p., w przypadku, gdy organ stwierdzi niedopuszczalność wznowienia to odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Niezasadne są zatem zarzuty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego, przy czym większość z nich (podobnie jak część rozważań zawartych uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji) jest bezprzedmiotowa, bowiem wykazana wyżej niedopuszczalność ponownego wznowienia postępowania zakończonej decyzją ostateczną z dnia 5 sierpnia 2016 r. nie pozwala na ponowną ocenę tych samych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia w pierwszym postępowaniu wznowieniowym. Stąd nie mogą być one także rozważane przez sąd w ramach niniejszej kontroli.

Sąd zauważa, że słusznie wskazał organ odwoławczy, że okoliczność ujawnienia w opinii z 2024 r. rzeczywistego charakteru przedmiotowej nieruchomości wskutek konsultacji prawnej przeprowadzonej przez wskazanego adwokata, nie została podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 2 lipca 2024 r. i jako taka nie mogła podlegać ocenie organu w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

5.3. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.