Wyrok WSA z dnia 09 września 2025, sygn. I SA/Gd 238/25

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładem którego jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 752/18. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w prawomocnym wyroku z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3258/14 potwierdził, że na podstawie art. 17a ust. 1 zd. 2 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia, warunkiem uznania wskazanych przez stronę wydatków jest stosowne ich udokumentowanie. Jako dodatkowe organ przywołał również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., III FSK 44/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1494/14.

W świetle treści przedstawionych przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków, czy dowodów wpłaty potwierdzających zakup materiałów służących do remontu bądź wykończenia budynku mieszkalnego potwierdzają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów, jak również datę ich poniesienia, co potwierdza treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 752/13,

w którym skład orzekający potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego, że oświadczenia strony - w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn nie stanowią dowodu świadczącego o poniesionych kosztach związanych z nabyciem spadku i że dowód z przesłuchania stron na okoliczność wydatkowanych kosztów nie może zastąpić wymaganych przepisami dokumentów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, tj. faktur, dowodów wpłaty, które w sposób jednoznaczny wskazują na wysokość poniesionych kosztów.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia ujętego w odwołaniu, że Skarżący

z żoną remontowali dom w latach 50-tych i nie jest rzeczą nadzwyczajną fakt, że nie posiadają z tamtego okresu rachunków zauważono - za pismem K.K. złożonym w dniu 28 marca 2024 r. - że działkę nr [...] nabył w roku 1977. W dniu 18 stycznia 1977 r. nabył udział w nieruchomości wraz z domkiem gospodarczym.

Dodatkowo powołując wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r., wskazał, że jeżeli zatem przepis wymaga stosownej dokumentacji, której podatnik nie posiada to nie może jej zastąpić dowód z oświadczenia strony, zeznań świadka, czy nawet opinii biegłego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także

o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez ujęcie trzech budynków, a nie tylko budynku należącego do Skarżącego,

b) art. 7 ust 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nie wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości dwóch budynków wybudowanych przez osoby trzecie – M.Ł. i syna Skarżącego – A.K.,

c) art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez Organ wszystkich niezbędnych czynności w tym poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i nie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy,

d) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie w sprawie

i odmowę przyprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że tylko dokumentem można udowodnić wartość poniesionych nakładów, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy wystarczy wyłączyć z opodatkowania dwa budynki wniesione przez osoby trzecie, co jest okolicznością bezsporną choćby w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Cywilnego w W. w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia,

e) oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na założeniu, że Skarżący nabył udział we wszystkich budynkach znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, choć budynki te zostały wybudowane w późniejszych latach przez osoby trzecie i wartość ich powinna być odliczona jako nakłady,

f) pominięcie istotnej okoliczności faktycznej, a mianowicie tego, że Pan K. wraz z żoną zajmują jedną drugą nieruchomości, między stronami usankcjonowany został podział quad usum nieruchomości jeszcze za życia M.Ł. (przeprowadzenie dowodu z oględzin jednoznacznie wskazałoby/wykazało jaka część nieruchomości pozostaje w posiadaniu Skarżącego),

g) błąd w ustaleniach polegający na przyjęciu przez Organ założenia, że na przedmiotowej nieruchomości nie poczyniono nakładów, choć z okoliczności faktycznych - opisanych choćby w uzasadnieniu wyroku sądu cywilnego - wynika jednoznacznie kto i kiedy wznosił na nieruchomości budynki, tym samym że budynki wybudowały osoby trzecie;

h) niewyjaśnienie, że gdyby między stronami, które zasiedziały przedmiotową nieruchomość doszłoby do zniesienia współwłasności, to Skarżący objąłby na własność wraz z mężem 1/2 nieruchomości wraz z budynkiem, który rozbudowywał gdyż

w momencie jego objęcia w posiadanie, budynek ten nie nadawał się do zamieszkania.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w nieruchomości przez zasiedzenie.

Spór koncentruje się wokół wykładni art. 7 ust. 4 i ust. 5 u.p.s.d.,

a w konsekwencji, czy organy podatkowe przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabytego w drodze zasiedzenia udziału w nieruchomości, prawidłowo uznały, że strona nabywając udział w nieruchomości gruntowej nabyła również udział we wszystkich (trzech) znajdujących się na niej budynkach.

Natomiast Strona skarżąca kwestionując wysokość ustalonej podstawy opodatkowania domagała się wyłączenia z wartości nabytego w drodze zasiedzenia majątku - podlegającego opodatkowaniu: wartości poniesionych przez Skarżącego i jego żony nakładów na rozbudowę i remont budynku, dokonanych podczas biegu zasiedzenia oraz wartości dwóch budynków wybudowanych przez osoby trzecie, z których jak podał, nie korzysta i nie ma do nich żadnych praw.

Niesporne w sprawie były natomiast okoliczności związane z nabyciem przez Skarżącego i jego małżonkę w drodze zasiedzenia w udziale ½ części, na prawach ustawowej majątkowej, przez zasiedzenie, nieruchomości położonej w R., dla której Sąd Rejonowy w W. [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...].

5.4. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie udziału w nieruchomości w drodze zasiedzenia wskazać należy, że zgodnie z art. 172 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071), posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze. Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze (§ 2).

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d.)

Według art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d., przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się

z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Jeżeli natomiast budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust. 5 u.p.o.s.d.)

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania (art. 15 ust. 2 u.p.s.d.).

5.5. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 7 ust. 4 u.p.s.d., w związku z brakiem uwzględnienia przez organ podatkowy nakładów poniesionych przez stronę (na rozbudowę budynku i doprowadzenie do jego użytkowania celem zaspokojenia własnych, podstawowych potrzeb mieszkaniowych), dokonanych podczas biegu zasiedzenia wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d., przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Zgodnie natomiast z art. 17a u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe regulacje dotyczące dokumentów, jakie podatnik zobowiązany jest dołączyć do zeznania podatkowego celem ustalenia podstawy opodatkowania zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 2068).

Rozporządzenie w § 3 wskazuje, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno z powołanego art. 17a u.p.s.d., jak i § 3 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego wynika obowiązek dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym również potwierdzających poniesienie nakładów na rzecz podczas biegu zasiedzenia. Ustawodawca wprawdzie nie zawarł w pkt 3 § 3 rozporządzenia enumeratywnego katalogu dokumentów, potwierdzających m.in. poniesione nakłady, użył jednak określenia "w szczególności", co oznacza przykładowe wymienienie dokumentów potwierdzających dokonanie nakładów, co powoduje, że nie jest wykluczone dowodzenie faktu ich poniesienia innymi dokumentami. Przy czym, dokumentem wymaganym przez powołane powyżej przepisy musi być dokument wskazujący poniesienie nakładów na rzecz, przez nabywcę podczas zasiedzenia.

Zatem strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale przede wszystkim potwierdzenie poniesienia nakładów poprzez przedłożenie stosownych dokumentów. Dowody te muszą mieć postać sformalizowaną, potwierdzającą określone fakty.

Zasada wykazania poniesionych nakładów dokumentami nie wyklucza prowadzenia postępowania dowodowego również z uwzględnieniem innych środków dowodowych, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w realiach niniejszej sprawy zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na nabywcy (podatniku) w zakresie wykazania, a więc dowiedzenia zakresu przedmiotowego oraz wysokości poniesionych przez niego nakładów na nieruchomość podczas biegu zasiedzenia. Tym samym to na nabywcy spoczywa inicjatywa dowodowa w omawianym zakresie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 44/16, CBOSA).

Jednakże w sytuacji kiedy z przedłożonych przez stronę dokumentów na ww. okoliczność pojawia się pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem rozbieżność w zakresie ich oceny i wynikających z nich ustaleń, nie można odmówić podatnikowi prawa wykazania swoich twierdzeń przy pomocy innych środków dowodowych, o ile w tym, kierunku przejawia on inicjatywę dowodową. Specyfika przedmiotowego postępowania sprawia, iż to podatnik z reguły dysponuje wiedzą dotyczącą czynności prawnych, które obrazują przedłożone przez niego dokumenty jak i okoliczności ich sporządzenia.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie można zarówno z treści art. 17a ust. 4 u.p.s.d. oraz przepisów ww. rozporządzenia wywieść zakazu dowodzenia przez stronę okoliczności na które sporządzone zostały przedłożone przez niego dokumenty: np. w postaci faktur, rachunków, pokwitowań, zawartych umów, czy też przelewów bankowych przy pomocy innych środków dowodowych. Należy bowiem zauważyć, iż nie zawsze bez przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowych dowodów można poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, czy też wartości nakładów dokonanych na nieruchomość przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Zdaniem Sądu za dopuszczalne należy uznać przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, czy zeznań świadka w sytuacji, gdy dowód ten może przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią dowodu źródłowego np. przedłożonego dokumentu ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 506/19, CBOSA ).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania pomimo wezwań kierowanych przez organ pierwszej instancji o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów w trakcie zasiedzenia, pełnomocnik strony przedłożył jedynie oświadczenie Skarżącego wraz z wykazem wykonanych prac.

Jednocześnie strona wyjaśniła, że ze względu na upływ czasu, kiedy wraz z małżonką remontowali dom nie posiada rachunków z tamtego okresu, natomiast nabyty budynek był w złym stanie technicznym i został przebudowany z gospodarczego o powierzchni 60 m² na budynek mieszkalny o powierzchni 120 m².

Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie strona nie może posiadać faktur VAT, dokumentujących poniesienie wydatku w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże zauważyć należy, że Skarżący w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że budynek remontował, doprowadził media i rozbudował do 120 m² na przestrzeni lat tj. do 2007 r., kiedy zasiedział tę działkę, a więc przynajmniej w części poniesione nakłady mogły zostać udokumentowane fakturami VAT. Ponadto podatnik chcąc udokumentować poniesione nakłady mógł przedłożyć również inne dokumenty np. dowody wpłaty, pokwitowania, rachunki, potwierdzenia przelewu, umowy cywilno-prawne, czy chociażby decyzje właściwych organów uprawniające do rozbudowy budynku, czy wykonania przyłączy do budynku, na które to wykonane prace, powoływała się strona w złożonych wyjaśnieniach.

Sąd nie kwestionuje oświadczeń Skarżącego, że w momencie rozpoczęcia biegu zasiedzenia nieruchomości przedmiotowy budynek był w złym stanie technicznym, a na przestrzeni lat dokonywano prac remontowych, czy budowlanych co potwierdzają również wydane w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] (sygn. akt [...]), oraz postanowienie Sądu Okręgowego w G. [...] (sygn. akt [...]).

Jednakże strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, deklarując poniesienie nakładów na rzecz ( w rozpatrywanym przypadku budynek mieszkalny), ma obowiązek nie tylko wskazania wykonanych prac remontowych, czy budowlanych ale przede wszystkim udokumentowanie, że poniosła konkretne wydatki, czego w niniejszej sprawie strona nie wykazała.

Natomiast pomimo wezwań organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów w trakcie zasiedzenia, pełnomocnik przedłożył jedynie oświadczenie strony wraz z wykazem wykonanych prac oraz na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości oraz przesłuchania strony i zeznań świadków.

Zatem Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie przynajmniej części wydatków z tytułu nakładów dokonanych na rzecz podczas biegu zasiedzenia. Wskazać również należy, że stanowisko strony w zakresie możliwości udokumentowania wykonanych prac remontowych nie jest jednoznaczne. Pełnomocnik Skarżącego w złożonym odwołaniu podniósł, że Skarżący wraz z małżonką remontowali dom w latach 50-tych, stwierdzając, że dlatego nie jest rzeczą nadzwyczajną, że nie posiada z tamtego okresu rachunków. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak wynika z powołanych powyżej prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych, bieg terminu zasiedzenia dla Skarżącego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości rozpoczął się w 1977 r., kiedy strona objęła w posiadanie działkę wraz z budynkiem, natomiast w złożonych wyjaśnieniach Skarżący wskazywał na prace remontowe prowadzone na przestrzeni lat do 2007 r., kiedy nastąpiło zasiedzenie działki. Jednocześnie prace te miały mieć szeroki zakres związany z rozbudową budynku do 120 m² i doprowadzeniem do budynku wszystkich mediów, co wiąże się z obowiązkiem uzyskania odpowiedniej dokumentacji.

W ocenie Sądu biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, w szczególności brak przedłożenia dokumentu potwierdzającego jakikolwiek wydatek na nakłady dokonane na nabytą nieruchomość, podczas biegu zasiedzenia, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym z przesłuchania strony na okoliczność poniesienia nakładów.

Wobec powyższego Sąd uznał podniesione w tym względzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i art. 7 ust. 4 u.p.s.d. jako niezasadne.

5.6. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 5 u.p.s.d. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez ujęcie trzech budynków i brak wyłączenia z podstawy opodatkowania budynków wybudowanych przez osoby trzecie wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy (jak już wcześniej wspomniano), postanowieniem z dnia 18 listopada 2022 r. Sąd Rejonowy w W. [...] (sygn. akt [...]) stwierdził, iż z dniem 18 stycznia 2007 r. Skarżący oraz jego małżonka – B.K. nabyli w udziale ½ części, na prawach ustawowej wspólności majątkowej, przez zasiedzenie, nieruchomość położoną w R., dla której Sąd Rejonowy w W. [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...].

W treści tego postanowienia ( zmienionego postanowieniem Sądu Okręgowego w G. [...] z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt [...]) zawarto również, że z dniem 31 grudnia 1989 r. M.Ł. nabyła w udziale ½ części, przez zasiedzenie opisaną wyżej nieruchomość.

Organy podatkowe orzekające w sprawie powołując regulacje zawarte w art. 46-48 K.c. przyjęły, że Skarżący nabywając wraz z małżonką udział w przedmiotowej nieruchomości, nabył jednocześnie udział we wszystkich budynkach posadowionych na tej nieruchomości, co potwierdza orzeczenie Sądu Rejonowego w W. z dnia 18 listopada 2022 r.

W tym miejscu wskazania wymaga, iż jak wynika z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane, lub części składowe takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z art. 48 tej ustawy wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada "superficies solo cedit"). Regułą jest zatem, iż budynki trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu, a wyjątki od niej mogą wynikać tylko z ustawy (co dotyczy np. użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku wzniesionego na takim gruncie oraz innych przypadków wynikających z wyraźnego przepisu rangi ustawowej).

W świetle powyższych regulacji nabycie w drodze zasiedzenia udziału w prawie własności nieruchomości, na których posadowiony jest budynek mieszkalny oznacza, że nabycie to obejmuje swoim zakresem zarówno grunty, jaki i trwale z gruntem związane budynki.

Ponadto niezasadną pozostaje okoliczność podniesiona przez pełnomocnika Strony, a odnosząca się do usankcjonowanego między stronami podziału quad usum nieruchomości. Wskazać należy, że umowa quad usum nie wpływa na udział w nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości. Stanowi wewnętrzną umowę sposobu korzystania z rzeczy wspólnej, lecz nie stanowi o zmianie w jej stosunkach własnościowych. Nie byłaby zgodna z celem art. 172 k.c. wykładnia, w wyniku której podziały quoad usum po upływie określonego czasu niejako automatycznie prowadziłyby do podziału nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt I CKN 1009/00, Lex nr 533892).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organy administracji publicznej związane są prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, co wynika z art. 365 § 1 k.p.c i opierając się na wydanych w sprawie prawomocnych postanowieniach Sądu uznał, że Skarżący wraz z małżonką w ramach ustawowej wspólności majątkowej nabyli udział w prawie własności nieruchomości gruntowej jak i taki sam udział w budynkach znajdujących się na tej nieruchomości.

Natomiast oceniając zarzut braku wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budynków wybudowanych przez osoby trzecie wskazać należy, że ustawodawca w sposób odmienny od wyłączeń stosowanych w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, darowizny czy zniesienia współwłasności, ukształtował zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania w sytuacji nabycia rzeczy na podstawie zasiedzenia, co znajduje potwierdzenie w treści przytoczonych powyżej art. 7 ust. 4 i ust. 5 u.p.s.d.

Powołana regulacja w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia uwzględnia specyfikę tego sposobu nabycia własności. W szczególności z jednej strony fakt, iż nabycie następuje bez ekwiwalentu, z drugiej zaś strony fakt, iż nabycie jest wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się

z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.s.d., jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

Celem tego rozwiązania jest uniknięcie opodatkowania wartości nieruchomości, które mimo tego, że w sensie prawnym stanowiły własność innej osoby (właściciela gruntu), to zostały wzniesione kosztem majątku podmiotów nabywających własność przez zasiedzenie. W pozostałych przypadkach zasiedzenia wyłącza się

z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Przepisy te nie dają zatem podstaw do dokonywania innych wyłączeń, czy potrąceń.

W tym miejscu nadmienić warto, że w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, uzasadniany jest tym, że zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Przyjmuje się, iż odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 wskazano wręcz, iż odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody.

W przepisie art. 7 ust. 5 u.p.s.d. ustawodawca posłużył się zwrotem "osoba nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie". Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) słowo – nabyć - nabywać – to uzyskiwanie czegoś na własność. Przy rozkodowaniu pojęcia "osoba nabywająca" wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że chodzi o każdą osobę nabywająca na własność nieruchomość w drodze zasiedzenia.

Na tle podanego przepisu oznacza to, że z podstawy opodatkowania wyłączeniu winna podlegać wartość budynku, stanowiącego część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia, który został wzniesiony przez osobę, która nabyła przedmiotową nieruchomość – na własność – przez zasiedzenie.

Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że wyłączona jest z podstawy opodatkowania jedynie wartość budynku, który został wniesiony przez nabywającego przez zasiedzenie, ale będącego podatnikiem i stroną prowadzonego postępowania, natomiast takiemu wyłączeniu nie podlega wartość tego budynku, który został wniesiony przez inną osobę, nie będącą stroną prowadzonego postępowania, ale również nabywającą tę nieruchomość przez zasiedzenie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że z powołanych prawomocnych postanowień sądów powszechnych wynika, że przedmiotową nieruchomość nabyli w drodze zasiedzenia małżonkowie B. i K.K. w udziale ½ części, na prawach ustawowej wspólności majątkowej oraz M. Ł. w udziale ½ części, również przez zasiedzenie. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że jeden z trzech domów znajdujących się na nieruchomości wybudowała M. Ł. w trakcie biegu zasiedzenia.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że skoro wskazane w zeznaniu podatkowym budynki nie zostały wzniesione przez Stronę, to w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.s.d.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że wyłączenie z podstawy opodatkowania nie obejmuje budynków, które nie zostały wybudowane przez osoby nabywające przedmiotową nieruchomość w drodze zasiedzenia. Natomiast wadliwie pominął okoliczność, że jeden z budynków - jak twierdzi strona skarżąca - został wybudowany przez M.Ł. w okresie biegu zasiedzenia, a więc osobę również nabywającą udział w przedmiotowej nieruchomości przez zasiedzenie, co w przypadku potwierdzenia tej okoliczności uzasadniałoby wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości tego budynku, na podstawie powołanego art. 7 ust. 5 u.p.s.d.

W tym jednak zakresie organ odwoławczy nie ocenił powyższej okoliczności, co stanowi o naruszeniu powołanego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.s.d., przez błędną jego wykładnię.

5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA ).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie ze względu na wskazane powyżej wadliwości co do zaniechania oceny możliwości zaistnienia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.s.d., przeprowadzone postępowanie nie spełnia wymagań określonych powołanymi przepisami prawa, w zakresie w jakim brak jest ustaleń co do okoliczności wzniesienia jednego z budynków przez osobę nabywająca nieruchomość przez zasiedzenie.

Zatem zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ustaleń w zakresie podnoszonej przez stronę okoliczności, że jeden z budynków w okresie biegu zasiedzenia został wniesiony przez M.Ł. jako osobę nabywającą udział w przedmiotowej nieruchomości przez zasiedzenie i w zależności od dokonanych ustaleń dokonana oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.s.d

5.8. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów prawa, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku

5.9. Z przedstawionych wyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm,), zasądził od organu na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.117 zł, w tym kwotę uiszczonego

w sprawie wpisu sądowego w wysokości 300 zł, kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł oraz kwotę 1.800 zł tytułem połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika miarkując je na podstawie art. 206 p.p.s.a.

Zamieszczona w art. 206 p.p.s.a. regulacja umożliwia sądowi, w uzasadnionych przypadkach uznaniowe odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania

w całości lub w części.

W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek" przemawiający za częściowym odstąpieniem od zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dokonując miarkowania wysokości tych kosztów Sąd uwzględnił, że skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest jedną z dwóch skarg na decyzje organu odwoławczego wydane wobec: Skarżącego, a drugiej wobec jego małżonki – obu

w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia. Skargi wniesione w tych sprawach zawierały te same zarzuty, w sprawach występował ten sam problem prawny, skargi wpłynęły w tym samym czasie i zostały rozpoznane na rozprawie w tym samym dniu. W sytuacji, w jakiej pełnomocnik zastępował Skarżącego i jego małżonkę w analogicznych sprawach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami i problemami prawnymi, sporządzenie skargi i reprezentowanie niewątpliwe wymagało od pełnomocnika mniejszego nakładu pracy niż normalnie wymagany w sprawach tego rodzaju. Powyższe uzasadniało zatem zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, ocenionej przez Sąd na połowę stawki minimalnej – wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Ocena w tym zakresie została dokonana przede wszystkim z uwzględnieniem wartości przedmiotu zaskarżenia w każdej z rozpoznanych spraw i wysokości stawek zastępstwa procesowego przewidzianych w § 2 związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia.