Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Gd 247/25

- dowody przesłane przy piśmie z: 20 marca 2024 r., 15 kwietnia 2024 r. oraz 22 sierpnia 2024 r. nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, jako dowody nieistniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z 28 lutego 2023 r.,

- wniosek strony o wznowienie postępowania dotyczył dowodów i okoliczności, które zostały ujawnione i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Miał on w istocie na celu przeprowadzenie postępowania merytorycznego,

- możliwość merytorycznego zbadania sprawy, także przez sądy administracyjne, została wyczerpana na skutek oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi Strony na ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2023 r. (wyrok z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 453/23; prawomocny od 24 listopada 2023 r.).

Wskazano, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższej decyzji odniósł się do każdego przedstawionego przez stronę dowodu.

Utrzymując w dniu 7 lutego 2025 r. w mocy tę decyzję organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokonując oceny przedstawionych przez stronę dowodów i okoliczności faktycznych, stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Uzasadniając powyższe przede wszystkim wskazano, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że:

- znaczna część dokumentów przedłożonych przez stronę w związku z jej ww. wnioskiem z 20 marca 2024 r. była znana na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji i stanowiła przedmiot analizy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, która dodatkowo podlegała kontroli WSA w Gdańsku.

Dowody, które znajdowały się w aktach postępowania wymiarowego to:

1. formularze PIT-11, w których jako składający wskazana została T. Sp. z o.o.,

2. formularze PIT-11, w których jako składający wskazana została A. Sp. z o.o.,

3. umowy o dzieło, których stroną jest T. Sp. z o.o.,

4. umowy o dzieło, których stroną jest A. Sp. z o.o.,

5. rachunki bez umów,

6. dokument z informacją dot. ustawień kilbloków.

Dowody te nie są zatem nowe i nie wynikają z nich żadne nowe okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi podatkowemu;

- przedmiot analizy stanowiły także nowe dowody w sprawie, które to, organ pierwszej instancji nie uznał za nowy dowód w sprawie ponieważ:

1. pozostają bez związku ze sprawą i mają jedynie charakter informacyjny związany z przedsiębiorstwem S., co istotne, na co zwrócił uwagę także podatnik w odpowiedzi na wezwanie z 15 kwietnia 2024 r..

Powyższe dotyczy:

- zdjęć przedstawiających m.in. statki wraz z opisem w języku angielskim przedsiębiorstwa S. S.L., świadczonych usług itp., które stanowią materiał reklamowy ww. podmiotu,

- listy pracowników oraz samochodów S.,

- R. SA nr [...] z 13 maja 1997 r.,

- wykazu wyposażenia oraz środków trwałych zamortyzowanych "S.".

W przedmiotowym odwołaniu strona w ogóle nie odniosła się do tego stanowiska organu pierwszej instancji;

2. okoliczność zatrudnienia, wykonywania prac wynikająca z przedłożonych przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym dokumentów: formularzy PIT-11, umów o dzieło, rachunków do umów dotyczące poszczególnych osób: T.D., B.D., B.H., J.K., F.S., B.T. (G.), M.C. i T.G. była przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Zgłoszone przez stronę formularze PIT-11, które miały stanowić nowe dowody w sprawie, były znane organom podatkowym z urzędu. Jednocześnie dokumenty te stanowią jedynie potwierdzenie zawarcia współpracy/stosunku pracy pomiędzy podmiotami wskazanymi na tym formularzu. Nie można jednak na ich podstawie stwierdzić, na czyją rzecz dana osoba świadczyła usługi, w jakim wymiarze czasu itp. Co także istotne ww. dokumenty zawierają stosunkowo niewielkie kwoty dochodu (poza pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę), a co za tym idzie nie mogą zmienić rozstrzygnięcia zaprezentowanego w przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dodatkowo wszystkie dołączone umowy, które wcześniej nie znajdowały się w aktach sprawy opatrzone zostały jedynie podpisem "Zamawiającego", natomiast pole "Wykonawcy" pozostało puste. Przedłożone dokumenty uznano za nieistotne w kontekście rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, o czym szczegółowo w zaskarżonej decyzji na str. 11 - 15. Dodatkowo formularze PIT-11 stanowią jedynie potwierdzenie nawiązania współpracy między podmiotami, które zostały w nim wskazane. Jednocześnie nie dowodzą one, że dany podatnik świadczył usługi na rzecz konkretnych podmiotów - w tym przypadku S.L..

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym (dotyczącym wniosku strony z 20 marca 2024 r.) przeanalizowano dokładnie wszystkie dokumenty przesłane przez stronę pod kątem ich "nowości" w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe, co znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji z 28 października 2024 r., a zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące i precyzyjne odniesienie się do dokumentów zgromadzonych w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że została pozbawiona uprawnień wynikających z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Korzystając więc ponownie z uprawnień tych wniesiono po raz kolejny zastrzeżenia i wyjaśnienia do zebranego w ramach przeprowadzonego postępowania wznowieniowego w sprawie podatku od towarów i usług nr 2201-2201- IOV-1.623.7.2024/02/09.

Strona ponownie zarzuciła organowi odwoławczemu niepodjęcie żadnych działań, niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a także niezebranie całego materiału dowodowego. Strona powtórnie również wskazała, że:

- w postępowaniu wznowieniowym organ drugiej instancji nie wykonał żadnych czynności, które mogły przyczynić się do pełnego wyjaśnienia wątpliwości wykazywanych w toku pierwotnego postępowania odwoławczego,

- 14 marca 2024 r. otrzymała od W.T. (przedstawiciela podwykonawcy) dokumenty dot. firmy A. Sp. z o.o., które stanowią istotne dowody nieznane dotychczas organom, a mające istotne znaczenie dla rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy,

- z przekazanych dokumentów jednoznacznie wynika, że A. Sp. z o.o. dysponowała wystarczającym i szerokim zapleczem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT na rzecz S.. Dowodem na to są liczni pracownicy przesłuchani w charakterze świadka jednoznacznie potwierdzający wykonywanie prac stoczniowych w imieniu A. Sp. z o.o. podatnik powołał się na zebrany materiał dowodowy, w szczególności na dowody z przesłuchań świadków oraz przekazane dokumenty,

- organ podatkowy nie może w sposób uogólniony wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, po pierwsze, badał, czy wystawca faktury (dla jego kontrahenta, a nie przez bezpośredniego dostawcę) za towary lub usługi, z tytułu których ubiega się on o odliczenie, ma status podatnika, czy dysponował odpowiednimi towarami i czy był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa podatkowego, a po drugie, by posiadał na to dokumenty. Takiej możliwości podatnik nie posiada, a organ w uzasadnieniu decyzji postępowanie strony kwalifikuje jako nieprawidłowe, nie można na podatnika nakładać tych obowiązków, które spoczywają na organach podatkowych. To one są wyposażone w funkcje kontrolne i one mają je wypełniać. Jeśli organy mają wątpliwości co do transakcji, to powinny te transakcje sprawdzić, w oparciu o reguły zawarte w Ordynacji podatkowej (szczególnie art. 122,123, 124 i 187),

- organ nie wskazał, by podatnik posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat nieprawidłowości, związanych z dostawą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżący w piśmie procesowym z 11 czerwca 2025 r. podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwany dalej ppsa). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały wskazane przez stronę we wniosku z 20 marca 2024 r. uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2024 r. przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że z istoty wznowienia postępowania podatkowego uregulowanej w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako instytucja szczególna stanowi ona wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnej wyrażonej w art. 128 O.p.. Zasada ta jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, z której wynika, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Jest to jednak postępowanie nadzwyczajne, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych ściśle określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Istotne jest jednak, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego wymiarowego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Decyzja wydawana w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest więc decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego wzruszenie decyzji będzie możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj.: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, a zaistniały już w dniu wydania ostatecznej decyzji, a także nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania dokumentów strony. Sąd podziela ocenę, że znaczna część z nich była znana organowi w postępowaniu zwykłym i stanowiła przedmiot analizy w postępowaniu podatkowym zaakceptowanym także przez Sąd w sprawie I SA/Gd 453/23.

Ponadto prawidłowo zdaniem Sądu wskazano, że pozostałe dowody miały charakter informacyjny czy reklamowy. Nie dowodzą także, że osoby w nich wymienione świadczyły usługi na rzecz skarżącego i w jakim rozmiarze.

Sąd także wskazuje, iż nie są także uzasadnione pozostałe zarzuty podniesione w skardze do Sądu.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby postanowieniem z 15 stycznia 2025 r. wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym z odwołania S.L. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 października 2024 r., nr 2201-IOV-3.603.2.2024/01/04 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., nr 2201-IOV-ltlj.4103.189-198.2022/10/07, 2201-IOV-1.4103.198-207.2022/10/07. Powyższe postanowienie doręczono stronie 30 stycznia 2025 r. Termin do wypowiedzenia się w sprawie minął 6 lutego 2025 r..

Skarżący korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej pismem z 29 stycznia 2025 r., wypowiedział się co do materiału dowodowego zebranego w odwoławczym postępowaniu wznowieniowym.

Wskazać także należy, że przed wydaniem decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku powyższe postanowienie z 15 stycznia 2025 r. dwukrotnie wysłał skarżącemu, tj.: 15 stycznia 2025 r. (doręczone 30 stycznia 2025 r. - akta wznowieniowe t. 2, k. 9b) oraz 16 stycznia 2025 r. (doręczone 28 lutego 2025 r. - akta wznowieniowe t. 2, k. 9c).

Ponadto organ pismem z 15 stycznia 2025 r. wydanym w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie nowy termin załatwienia sprawy do 27 marca 2025 r.. W postanowieniu tym podano przyczynę niedotrzymania terminu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku poinformował, że rozpatrzenie sprawy w wyznaczonym terminie nie będzie możliwe z uwagi na konieczność zagwarantowania stronie realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z 15 stycznia 2025 r. wyznaczony został siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Powyższe postanowienie doręczono stronie 30 stycznia 2025 r. Należy więc uznać , że w sprawie nie zaszły zaniedbania procesowe, o których strona pisze w skardze.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze, a dotyczących zarzutu związanego ze stwierdzonym w decyzji ostatecznej niedochowaniem przez podatnika należytej staranności kupieckiej, należy podkreślić, iż postępowanie wznowieniowe nie może także w tym zakresie zastąpić postępowania wymiarowego. Zauważyć także należy ponownie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 453/23 oddalił skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., akceptując tym samym stanowisko organów także w tej materii.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.