Wyrok WSA z dnia 03 marca 2026, sygn. I SA/Gd 25/26

Organ prowadzący kontrolę wielokrotnie wzywał Stronę do przedłożenia dokumentów towarzyszących transakcjom. Strona 28.07.2022r. przekazała kopie faktur, umów, zleceń, raportów, a po upływie pół roku - 15.12.2022r. złożyła pismo z wyjaśnieniem w zakresie współpracy. Jednak żadnych dowodów odnoszących się do ich realizacji nie przedłożyła. Ponadto, R.J. wezwany na przesłuchanie 17.10.2024 r. odmówił składania zeznań. Poza uzyskaniem części faktur, od podmiotów nie udało się uzyskać też żadnych wyjaśnień ani dokumentów dotyczących świadczonych usług.

Analizując dodatkowo rodzaje wymienionych na fakturach usług zauważono, że usługi tj. analiza rynku, analiza kosztów wymagałyby ścisłej współpracy ze Stroną w celu uzyskania danych finansowych Spółki, a wynik wykonania tych usług winien przybrać formę raportu, zestawienia czy analizy. Tymczasem żadnego z takich dokumentów nie przedstawiono w toku kontroli. Żaden z pracowników spółki J. nie wskazał również, że udzielał informacji lub przekazywał ww. dane firmy podmiotom, które miały te usługi wykonać. Podkreślono, że wskazana w zleceniach i następnie na fakturach cena - za 1 szt., nie została zestawiona z żadną konkretną ilością pracy do wykonania, ilością osób zatrudnionych, roboczogodzin, ilością zużytego przy wykonaniu usługi materiału, wskazania konkretnego elementu, który miał zostać wykonany. Również Strona nie wskazała żadnych stosowanych kryteriów wyceny usług kupowanych od R.C.

A.J. podpisywała umowy i zlecenia z R.C., którego jak wskazała w zeznaniach nigdy nie spotkała. Z kolei, R.C. 10.04.2024r. zeznał, że na umowie handlowej z dnia 10.06.2015 roku zawartej pomiędzy jego działalnością a J. nie on się podpisał. Taka sama sytuacja dotyczy umowy współpracy z dnia 5.12.2019 r.

Na podstawie informacji uzyskanych w toku postępowania organ wywnioskował, że umowy zawarto bez sprawdzenia możliwości, doświadczenia, zaplecza technicznego, personalnego wystawców faktur. R.J. w toku przesłuchania z 16.01.2025r. wskazał, że wielokrotnie pytał księgowej J.R., czy to są firmy sprawdzone, rzetelne i dostał odpowiedź, że tak firma jest sprawdzona, którą J.R. prowadzi przez swoje biuro księgowe. Z kolei w momencie, w którym zaczęła się kontrola był więcej niż pewny, że mogli paść ofiarą nieuczciwych działań ze strony J.R. Nie wskazał jednak przy tym, skąd wynikać miało takie przypuszczenie, skoro stał na stanowisku, że usługi zostały wykonane, uczestniczył w ich wykonaniu i podpisywał protokoły odbioru prac. Ww. zeznał, że uczestniczył we wszystkich realizacjach prac, weryfikował kwoty, które były na fakturach i to on dokonywał potwierdzeń wykonania prac. Z zeznań nie wynika, aby mogły powstać wskazane wyżej wątpliwości Strony co do rzetelności kontrahenta. W ocenie organu zeznania te należało uznać za niewiarygodne w części, w jakiej Strona potwierdziła wykonanie usług przez wystawców faktur.

Z umów zawartych z kontrahentami wynikało ponadto, że termin płatności wynosi 30 dni od wystawienia faktury i zapłata należności może następować w formie gotówkowej

i przelewem. Z adnotacji umieszczonych na fakturach, wystawionych przez F. Sp.

z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. oraz P.1. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o. Sp.k. wynika, że płatność miała być wykonana w formie przelewu w terminie 30 dni. Z przekazanej jednakże dokumentacji Skarżącej wynika, że zapłata w formie przelewu była sporadyczna, a w głównej mierze następowała w formie gotówkowej, bądź nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego jej wpłatę. Według załączonych dowodów wpłat KP, zapłata miała nastąpić zbiorczo na ostatni dzień miesiąca. Natomiast płatność za faktury wystawione w miesiącu 03/2020 r. miały adnotacje "termin płatności 30 dni" i zostały opłacone przez J. Sp. z o.o. Sp.k. dopiero w październiku 2020r.

Ponadto zauważono, że tam gdzie kwota brutto przekraczała 15 tys. zł brak jest jakiegokolwiek dowodu płatności, a tam gdzie kwota brutto nie przekracza tej kwoty, pomimo, iż na fakturze widnieje sposób płatności przelewem załączono dowód KP.

Organ ponadto podał, iż z zestawienia dokonanych płatności wynika, że za kwiecień 2020 r. Skarżąca dokonała płatności w jednym dniu - 30.04.2020r. gotówką na rzecz spółek R.C. w kwocie przekraczającej 800 tys. zł. Jednak tak wysoką płatność gotówkową organ uznał za mało wiarygodną.

Niewiarygodnym w ocenie Dyrektora IAS jest, że Strona faktycznie nie posiadała wiedzy co do dokonywania płatności kontrahentom. Z zeznań A.J. wynika, że nic jej nie wiadomo odnośnie faktur, na których widnieje sposób płatności przelewem, a zapłata nastąpiła gotówką do podmiotów F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o., czy P.1. Sp. z o.o. Zeznała też, że na pytanie skierowane do księgowej J. (J.) R. dlaczego tak jest, otrzymywała odpowiedź, że wszystko jest rozliczone i jest w porządku. Z kolei kwoty płatności na dowodach KP i faktury wskazują na działania zamierzone. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia złożone przez A.C.1, iż w połowie 2019 r. okazało się, że faktury gotówkowe nie mogą przekraczać 15 tys. zł brutto, a wcześniej było 45 tyś. zł brutto. Księgowa kazała zatem złożyć korekty do tych faktur, które były powyżej 15 tyś. zł. W sprawie korekt rozmawiała też z P.M. Jednocześnie A.J. zeznała, że Spółka rozliczała się z podwykonawcami głównie przelewem w 90 %. Natomiast w stanie faktycznym sprawy zauważono, że z łącznej ilości 176 szt. zakwestionowanych faktur, tylko co do 16 uzyskano informację o dokonanym przelewie. W przypadku pozostałych 116 faktur wystawiono dowody KP, których wiarygodność została przez organ podważona.

Z decyzji oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz przez Prokuraturę Rejonową w R. – wystawcy faktur w okresie, w którym mieli wykonywać usługi na rzecz J. Sp. z o.o. nie prowadzili działalności gospodarczej, w tym nie świadczyli żadnych usług na rzecz podmiotów, na których wystawili faktury sprzedaży. Spółki te pozorowały działalność poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT i wystawianie faktur dokumentujących dostawy, które faktycznie nie miały miejsca (poza wybudowaniem budynku przez I. Sp. z o.o.). Wszystkie one były powiązane są przez osobę R.C. i A.C.1. oraz księgowość prowadzoną przez firmę E. Sp. z o.o. w imieniu, której działała J.R.

Brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym F. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i firmy R.C. został również potwierdzony decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...]UC-S w zakresie podatku od towarów i usług za 2020r. kolejno z dnia: 5.02.2025r., 28.01.2025r. oraz 26.07.2024r., w których wskazano, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego. Nie zatrudniały pracowników zajmujących się wykonywaniem usług, nie posiadały również zaplecza technicznego do świadczenia usług. Kapitał zakładowy spółek wynosił 5 tys. zł., a jedynie spółka I. w 2020 r. zwiększyła swój kapitał o 625tys. zł, poprzez wniesienie aportu.

Zeznania, które złożył R.C. pokrywają się z zeznaniami A.C.1., która również przedstawiła mechanizm działania firm i wystawiania "pustych faktur" przez podmioty F. Sp. z o.o., "C." [...] R.C., I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. Ze złożonych przez A.C.1. zeznań wynika, że wszystkie pieniądze, które otrzymywała od kontrahentów przekazywała R.C. Nie ma żadnego klienta, którego by poleciła i dla którego wystawiałaby samodzielne faktury. Nie prowadziła też osobiście konsultacji z klientami, a wszystko uzgadniane było przez R.C. Jednocześnie zauważono, że A. i R. J. zeznali, że ww. poleciła im J.R., która prowadziła księgowość Skarżącej. A.J. zeznała, że nie miała kontaktu z R.C., zaś R.J. zeznał, że spotkał go dwa razy na budowie i nie miał potrzeby w nim rozmawiać.

Organ ocenił, że również kontrahentów ww. spółek: S.2 Sp. z o.o., S.1 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k., N. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., S.1. w [...], P.2. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. należało uznać za podmioty niewykonujące rzeczywistej działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie w materiałach sprawy, z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami lub nieskładanie deklaracji. Wskazano, że podmioty będące wystawcami faktur na rzecz: F. Sp. z o.o., "C." [...] R.C., I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. oraz rzekomi podwykonawcy,

w rzeczywistości były firmami, które nie prowadziły działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. zeznania prezesów spółek: P.2. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o. – O.K., spółki P.3. Sp. z o.o.- M.S., czy P.C., prezesa N. Sp. z o.o.

Ponadto świadkowie - przedstawiciele spółek wystawiających puste faktury: O.K. (prezes P.2. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o.), M.S. (prezes P.3. Sp. z o.o.), R.B. (prezes S.3. w [...]) oświadczyli, że nie znają takich osób jak R.C. i A.C.1. K.D. czy O.K. zeznali, że zostali namówieni przez P.M. wraz z B.K., do założenia na nich spółek za ustaloną kwotę pieniędzy. Dodatkowo, P.M. (pracownica spółki N.) zeznała, że wystawiała "puste faktury" na polecenie P.C., które były wystawiane w uzgodnieniu z A.C. oraz

z R.C.

Organ ocenił zeznania złożone przez R.J., jako mało wiarygodne, gdyż pozostawały sprzeczne w części z zeznaniami A.J. i R.C. oraz sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w zakresie ustalenia, czy podwykonawcy rzeczywiście wykonywali usługi samodzielnie lub przez firmy przez nie wynajęte.

Ostatecznie organ wskazał również na wyjaśnienia uzyskane od firm zlecających wykonanie usług dla firmy J., tj. H.1. S.A., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H.2. Sp. z o.o., P.4. Sp. z o.o., przy których z kolei zauważono, że przebieg wykonania usług został szczegółowo przedstawiony w umowach zawartych między podmiotami, uzupełnionych schematami, planami, zestawieniami niezbędnymi w celu prawidłowego wykonania tych usług. Podmioty te nie potrafiły wskazać innych podmiotów, które jako podwykonawcy mieli na rzecz Skarżącej świadczyć usługi. Przedstawione również przez te podmioty listy pracowników uprawnionych do wejścia na teren budowy nie zawierały żadnych osób związanych ze spółkami, które wystawiły faktury na rzecz J.

Dyrektor IAS podał, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowanych faktur był art. 86 i art. 88 ust 1 pkt 3a u.p.t.u. Stwierdził, że oceny, czy podatnik świadomie ujmował nierzetelne faktury w ewidencji dokonać należy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

W podanym wyżej zakresie organ podniósł, że wystawcy faktur na rzecz Strony byli podmiotami, których osobami zarządzającymi były: R.C. i A.C. Podmioty te nie zatrudniały pracowników. Nie miały zatem możliwości wykonania usług o tak szerokim zakresie jak wymienione w fakturach zakupu. Podmioty te również nie dokonały zakupu usług od innych podmiotów, gdyż ujęte przez nie faktury nabycia były fakturami "pustymi". Dodatkowo zarówno R.C. jak i A.C. zeznali, że ich firmy wystawiające faktury oraz firmy wystawiające im faktury zakupu usług, nie wykonywały rzeczywistej działalności.

Skoro zatem wystawca faktur nie potwierdzał wykonania usług z niej wynikających, to uzasadnione było wymaganie od odbiorcy posiadania dowodów na wykonanie tych usług. Dowodów takich Podatnik jednak nie przedłożył. Organ natomiast ocenił, że nie jest wystarczającym przedłożenie faktur, dowodów KP, umów i zamówień oraz protokołów zawartych w tak ramowej formie, jak przedłożone przez Podatnika, na potwierdzenie transakcji. Ponadto z zeznań A.J. i R.C., wynika, że osoby te mimo, że podpisały umowy i zlecenia, to nigdy się nie spotkały. W toku przesłuchania osoby odpowiedzialne za działalność Spółki J. nie przedstawiły żadnych okoliczności związanych z faktycznym wykonywaniem zafakturowanych czynności, wskazywały jedynie na płatności i wystawianie faktur.

Analiza materiału dowodowego potwierdza zatem, że zarówno Strona, jak i wystawcy faktur nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług przez wystawców faktur. Ponadto, mimo tak znacznej ilości wystawionych faktur dla Spółki skarżącej dotyczących różnego rodzaju usług, żadna z nich nie została potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Część tych usług miała być wykonywana w miejscu, w którym usługi świadczyła spółka J., jednakże nikt, ani pracownicy spółki, ani zlecający usługę spółce, nie znali tych firm podwykonawczych, ani osób.

Dodatkowo, szereg usług wykonywanych przez spółki R.C. nie dotyczyła tylko pomocniczych, czy pobocznych czynności wykonywanych na budowach, które mogły nie wymagać bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i jego wykonawcami. Wiele z faktur obejmowało usługi w zakresie zarządzania spółką, ściśle związane z jej dokumentami finansowymi, organizacyjnymi.

Reasumując, organ pierwszej instancji a w ślad za nim organ odwoławczy, stwierdziły, że racjonalnie działający przedsiębiorca, zdający sobie sprawę

z odpowiedzialności za podjęcie się wykonania usług, nie pozostawia wykonania tych usług obcym osobom bez nadzoru i dysponuje, choćby minimalną wiedzą o kontrahencie oraz ma wiedzę dotyczącą rozliczeń z kontrahentem w szczególności dysponuje dowodami dokonywanych płatności na poczet faktur. Podatnik, jak wykazano, wiedzą taką nie dysponował. R.J. nie potrafił w sposób jednoznaczny wskazać jaki był przebieg rzekomych transakcji z wystawcami faktur, natomiast wystawcy faktur, jak dowiedziono, nie wykonali usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, wręcz wskazali, że faktury przez nich wystawiane były nierzetelne.

Według Dyrektora Izby, odwołanie Strony również nie zawiera argumentów, pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane w takiej formie, jak przedstawiono w fakturach. W niniejszej sprawie jak dowiedziono, Podatnik świadomie ujął w ewidencji i wykazał w deklaracji faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji, mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, organ ocenił, że w przypadku świadomego uczestnictwa Podatnika w oszustwie podatkowym, organ podatkowy nie ma podstaw do badania tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnych transakcji.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji nie dotyczyły jednorazowej usługi, a odnoszą się do usług - działań podatnika podejmowanych przez okres wielu miesięcy. A skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym z zeznań świadków,

a także z wyjaśnień Strony co do samodzielnego wykonywania części czynności wymienionych w fakturach wynika, że Strona musiała posiadać wiedzę, kto faktycznie wykonuje usługi, a czyje faktury jako podwykonawcy ujęła w ewidencji - to kwestia dobrej wiary w tym zakresie nie ma zastosowania. To Strona nadzorowała wykonanie prac

i rozliczała rzekomego podwykonawcę. Zatem niewątpliwie musiała mieć wiedzę

o nieprawidłowościach, które skutkowały zakwestionowaniem spornych faktur. 

W kwestii zaś zobowiązania dodatkowego Dyrektor IAS podał, iż w niniejszej sprawie wykazano, że Strona: - w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) lub/i kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.), - w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z P.1. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., "C." oraz I. Sp.

z o.o, świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej działanie nosiło cechy celowości. Zatem, z uwagi na to, że zaniżenie kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące wynikało z celowego działania Strony, w ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, w wysokości stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. za: grudzień 2019 r. w kwocie 5.487 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 70.840 zł, marzec 2020 r. w kwocie 139.219 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 150.084 zł oraz za październik 2020 r. w kwocie 195.507 zł. 

Końcowo, Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą

w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29.05.2025 r. i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem niezbędnych wskazówek co do podjęcia czynności postępowania. Skarżąca wniosła również

o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika PUC-S i utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo wyrządzenia trudnych do odwrócenia skutków. Nadto, wniesiono

o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz Strony od organu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania braku rzetelności w zakresie kwestionowanych faktur- przerzucającego w istocie ciężar dowodu na Podatnika podczas, gdy Organ dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego w szczególności gdy podmioty takie jak T. sp. z o.o. G., H.2. sp. z o.o.. P.4. sp. z o.o. wskazywały jasno na realny charakter przeprowadzonych transakcji, a Organ traktuje jako ostateczne i przesadzające dla sytuacji Podatnika (w kontekście kwestionowanych faktur) włączone do akt kontroli materiały postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. sygn. akt [...] i zaniechał nadto realizacji bezpośredniości postępowania dowodowego w tym nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania O.K., R.C. oraz A.C.1, uznając, że depozycje składane w tym postępowaniu przez osoby posiadające status podejrzanych stanowią dostateczną podstawę dla oceny relacji gospodarczych Podatnika w ramach kontrolowanego okresu i zakresu; Jednocześnie, sam Organ dokonał błędnej interpretacji zeznań pracowników Spółki, tj. A.W., G.G. M.K. E.Z. A.O., którzy wskazywali jednie, że nie znają kwestionowanych podmiotów i osób ich reprezentujących - co w realiach sprawy jest usprawiedliwione z uwagi na fakt, że to R.J. zajmował się głównie kontaktem z podmiotami zewnętrznymi. Dodatkowo, sam fakt zatrudniania przez Podatnika pracowników nie wykazuje, że usługi nie zostały wykonane przez ww. podmioty trzecie

- Podatnik jak zostało to wskazywane w materiale dowodowym, co spowodowało , że przez jakiś czas potrzebował wsparcia podmiotów zewnętrznych. Materiały te mają wykazywać, że zakwestionowane przez Organ faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości prawidłowa i pełna ocena dowodów winna prowadzić do przeciwstawnego ustalenia.

2) art. 21 § 2, art. 120 w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu

i zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone w sposób, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, w tym historii Podatnika, potwierdzenia m.in. przez T. sp. z o.o. G. H.2. sp. z o.o. P.4. sp. z o.o. realności transakcji. i przez to:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania O.K., R.C. oraz A.C.

b) prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało bardzo wybiorcze podejście organu kontrolnego do zbierania materiału dowodowego,

c) próbę przeniesienia wyłącznie na Podatnika obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego

i przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego,

d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy,

e) nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej i rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT,

- a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego.

Zarzucono również naruszenie:

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: zakwestionowaniu realności zdarzeń gospodarczych objętych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez: F. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C., P.1. Sp. z o.o. i zastosowanie przepisu pozbawiającego Podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy (a) usługi zostały na rzecz Podatnika faktycznie zrealizowane, zaś (b) ewentualna niezgodność miedzy podmiotem faktycznie świadczącym je a wskazanym jako sprzedawca na fakturze VAT nie stanowi okoliczności obciążającej podatnika, który działał w dobrej wierze i uzasadnionym przekonaniu co do rzetelności kontrahentów powiązanych z osoba R.C., który został polecony Podatnikowi przez księgowa J.R.: Kluczowe dla oceny zasadności stanowiska Podatnika znaczenie, ma bowiem to, że zdarzenia gospodarcze (usługi wskazane na kwestionowanych fakturach) zostały w rzeczywistości wykonane, wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc faktury te nie są z całą pewnością fakturami "pustymi".

4) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku (usługi zostały w rzeczywistości zrealizowane), a więc Podatnikowi przysługiwał przymiot dobrej wiary co przeczy zasadności pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornych faktur),

5) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

6) art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne nieprzyznanie księgom podatkowym waloru rzetelności i niewadliwości,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie umożliwiającym właściwe skoncentrowanie i następczą wszechstronną ocenę tak zebranego materiału dowodowego, co w szczególności powinno polegać na wyjaśnieniu wątpliwości co do charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT w sposób kompletny

i przekonujący, zaś organ l-instancji poprzestał na zastosowaniu nieuprawnionego domniemania polegającego na tym, że skoro organ posiada wątpliwości co do okoliczności dot. zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu towarów zakupionych przez Podatnika na poprzednim etapie łańcucha transakcji (przez jego kontrahentów), to obowiązkiem Podatnika jest wykazania ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenia ta miały miejsce pod rygorem uznania ich za nierzetelne, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego (czy szerzej prawa podatkowego) funkcjonuje m.in. zasada samo-obliczenia

i wynikające z niej domniemanie prawdziwości twierdzeń ujętych w deklaracji podatkowej przez Podatnika (to zadaniem organu jest ew. wykazanie, że dane ujęte przez podatnika

w deklaracji są nierzetelne i nie mają oparcia w stanie rzeczywistym), a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości "przerzucenia" ciężaru dowodu w tym zakresie na Podatnika, wskutek czego postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące i rzetelne bowiem m.in. nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania O.K., R.C. oraz A.C.1., a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest logiczna i kompletna, a sam fakt posiadania pracowników przez Spółkę nie wykazuje, że transakcje z podmiotami objętymi niniejszym postępowaniem nie były rzeczywiste,

8) art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wymierzeniu sankcji 100%, w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak posługiwania się przez Spółkę tzw. "pustymi fakturami". Skarżąca podała, iż w niniejszej sprawie stawkę karną zastosowano bezzasadnie na bazie nieprawidłowych (niewszechstronnych ustaleń faktycznych). Organ dowolnie stwierdził, iż Podatnik dokonał odliczenia na podstawie "pustych" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy o cena czy działania podatnika spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stanowi istotną okoliczność dla kontroli legalności zastosowania sankcji określonej w art. 112c ustawy o VAT. Organ nie poczynił dostatecznych ustaleń w tym zakresie, wobec czego zastosowanie sankcji przewidzianej w tym przepisie jawi się jako błędne.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania

w niniejszej sprawie).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. prawa Strony do odliczenia podatku od towarów

i usług naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych na jej rzecz za okres od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r., od marca do kwietnia 2020 r. oraz za październik 2020 r.,

w których jako wystawców wskazano: F. Sp. z o.o., "C." [...] R.C., I. Sp. z o.o. i P.1. Sp.

z o.o. Kwestią sporną jest również i to, czy organy zasadnie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r., od marca do kwietnia 2020 r. oraz za październik 2020 r. stosując stawkę 100% podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie Dyrektora IAS, czynności wymienione w fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą okoliczności stwierdzone w toku postępowania. Miały one natomiast posłużyć spółce J. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z powyższym z kolei nie zgadza się Strona skarżąca.

W rozpatrywanym sporze zdaniem Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania

z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia z kolei zaprezentowane w skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUC-S znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym który, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego

w niniejszej sprawie.

Przechodząc do rozważań, tut. Sąd badając z urzędu wpierw kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym wskazuje, iż

w związku z wydaniem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w R. postanowienia z dnia [...].03.2024 r. o przedstawieniu R.J. – pełniącemu funkcję członka zarządu J. Sp. z o.o. (komplementariusza Skarżącej) zarzutów o przestępstwa skarbowe oraz w związku z wydaniem w dniu [...].10.2024 r. przez ww. Prokuratora postanowienia o zmianie postawienia zarzutów o przestępstwa skarbowe wobec ww., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym Naczelnik PUC-S pismem z dnia 4 lutego 2025 r. zawiadomił J. Sp. z o.o. Sp.k.

Następnie, mając na względzie sformułowane przez Stronę zarzuty skargi,

tut. Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie dowodowe wbrew twierdzeniom Skarżącej nie było ukierunkowane wyłącznie na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, w tym uznania transakcji za fikcyjne, bez obiektywnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem

z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób, który zadowala podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie

i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.

Wobec podnoszonych w skardze zastrzeżeń w zakresie naruszenia przytoczonych wyżej przepisów Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Wynika to wprost z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ

w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia

w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień decyzji organów podatkowych wydanych

w niniejszej sprawie, a zwłaszcza zaskarżona decyzja Dyrektora IAS pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym pozyskana z innych postępowań – m. in. postępowania toczącego się przed Prokuraturą Regionalną

w R. (w sprawie o sygn. akt [...]) jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.

W kontekście sformułowanej przez skarżącą argumentacji co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 16 października 2019 r.

w sprawie C-189/18, G. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną z punktu widzenia obrony praw podatnika zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika jako strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, G., "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i specyfiki rozpoznawanej sprawy.

Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane transakcje mają potwierdzać faktury wystawione przez podmioty: F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o.

w okresie od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r., od marca do kwietnia 2020 r. oraz za październik 2020 r. to niezbędne było zbadanie okoliczności transakcji, w tym możliwości wykonania usług przez wystawców faktur.

Organ odwoławczy ocenił, iż Strona miała świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez podane wyżej podmioty wiązały się

z oszukańczą działalnością tych firm z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur, za którymi nie szły czynności w nich wykazane, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w którym przedstawiono strukturę i zakres oszukańczej działalności.

Jak organ podał, działalność ww. podmiotów była wyłącznie pozorowana. Głównymi "dostawcami" do jednoosobowej działalności gospodarczej R.C. i spółek przez niego zarządzanych, powiązanych jego osobą: F. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. były te same podmioty, których zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, mających zniwelować podatek należny u poszczególnych spółek w łańcuchu dostaw, by zminimalizować zobowiązania podatkowe. Natomiast Strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych czynności.

Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi, nie świadczyły działalności we własnym zakresie, ani przy pomocy podwykonawców, a jedynie pozorowały jej prowadzenie. Podmioty te nie dokonywały również rzeczywistych zakupów towarów i usług. W niniejszej sprawie obrót polegał wyłącznie na wystawianiu faktur oraz dokumentacji, która miała stwarzać pozory realizacji czynności w nich wymienionych. Tej oceny nie zmieniło stanowisko Strony skarżącej. Zasadne stało się wobec tego odwołanie się przez Dyrektora IAS do okoliczności występujących u wystawców spornych faktur i ich kontrahentów. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia w tym zakresie na str. 13-40 zaskarżonej decyzji i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia (str. 42-57), co też Sąd przedstawił powyżej przy opisie stanu faktycznego sprawy.

Przede wszystkim F. Sp. z o.o., "C." [...] R.C., I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. nie zrealizowały ani we własnym zakresie, ani przy pomocy podwykonawców sprzedaży wskazanej na fakturach wystawionych w okresie od grudnia 2019r. do stycznia 2020 r., od marca do kwietnia 2020 r. oraz w październiku 2020 r. na rzecz Spółki skarżącej.

Wystawcy faktur - jak wynika z decyzji oraz dowodów zgromadzonych

w postępowaniu jak i postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w R. - w okresie, w którym mieli wykonywać usługi na rzecz J. Sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, w tym nie świadczyli żadnych usług na rzecz podmiotów, na które wystawiali faktury sprzedaży. Podmioty te pozorowały działalność poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT i wystawianie faktur dokumentujących dostawy, które faktycznie nie miały miejsca (poza wybudowaniem budynku przez I. Sp. z o.o.). Spółki nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie transakcji handlowych. Wszystkie pzostają powiązane osobą R.C. i A.C. oraz przez księgowość prowadzoną przez firmę E. Sp. z o.o. w imieniu, której działała J.R.

Brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym F. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i firmy R.C. został również potwierdzony decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 28.01.2025r. dot. I. Sp. z o.o., z 5.02.2025 r. dot. F. Sp. z o.o. oraz z 26.07.2024r. dot. R.C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2020r. W decyzjach wskazano, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i nie dokonały odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na rzecz swoich kontrahentów. Podmioty wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego. Od decyzji strony nie złożyły odwołań, co również świadczy o tym, że nie miały zastrzeżeń do ustaleń w zakresie ich działalności, dokonanych przez organy kontroli skarbowej. Ponadto wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestrów VAT w 2021- 2022r.

Podmioty te ponadto nie zatrudniały pracowników zajmujących się wykonywaniem usług, nie posiadały również zaplecza technicznego do świadczenia usług. Przykładowo, wedle zeznań A.P. – syna R.C., był on zatrudniony w spółce F., ale nie wykonywał żadnej pracy. Kapitał zakładowy spółek standardowo wynosił 5.000 zł, a jedynie spółka I. w 2020 r. zwiększyła kapitał o 625 tys. zł, poprzez wniesienie aportu.

Co ważne, fikcyjność wystawianych przez te podmioty faktur VAT została potwierdzona zeznaniami R.C. i A.C.1, którzy przyznali się do przedstawionych im zarzutów i przedstawili mechanizm działania firm i wystawiania "pustych faktur" przez podmioty F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. Każda z firm wystawiała faktury na różne rodzaje usług. Z zeznań złożonych przez A.C.1. wynika, że wszystkie pieniądze, które otrzymywała od kontrahentów przekazywała R.C. Jednocześnie przy ocenie zeznań zauważono, że A.J. i R.J. zeznali, że R.C. poleciła im J.R., która prowadziła księgowość J. Sp. z o.o. Sp. k. A.J. zeznała, że nie miała kontaktu z R.C. R.J. zeznał zaś, że spotkał ww. dwa razy na budowie, lecz nie miał potrzeby z nim rozmawiać. Z kolei, J.R. zeznała, że nie zna R.C., wykonywał prace, lecz kontaktował się z A.R.

Na tym tle organ prawidłowo ocenił, że złożone przez R.J. zeznania są mało wiarygodne, gdyż przeczą w części zeznaniom A.J. i R.C. oraz pozostają sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w zakresie ustalenia, czy podwykonawcy rzeczywiście wykonywali usługi samodzielnie lub przez firmy przez nie wynajęte. Zauważono też, że i twierdzenia R.J. o dokładnej wycenie poszczególnych elementów, negocjacjach z podwykonawcami również nie znajdują odzwierciedlenia w żadnych dokumentach przedstawionych przez Stronę i podwykonawców (np. aneksach do umów, zleceń, rozliczenia wartościowego i ilościowego zleceń), ani w zeznaniach podwykonawców, którzy wskazywali, że wystawiali "puste faktury" w uzgodnieniu z J.R. - księgową (powiązaną ze Skarżącą) i nie wykonywali żadnych czynności. Również sam R.J. zaprzeczył tym zeznaniom wskazując, że J.R. stwierdziła, iż obowiązuje ją zasada poufności i że chce osiągnąć korzyści z transakcji, dlatego umowy będą podpisywane za jej pośrednictwem, co ww. zaakceptował takie warunki współpracy. 

O słuszności przyjętego w podanym wyżej zakresie stanowiska świadczy także fakt, że i kontrahentów wymienionych wyżej podmiotów: S.2 Sp. z o.o., S.1 Sp.

z o.o., W. Sp. z o.o. Sp.k., N. Sp. z o.o., P.3. Sp. z o.o., S.1

w [...], P.2. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. uznano za podmioty nie wykonujące rzeczywistej działalności gospodarczej, co znalazło potwierdzenie: w decyzjach lub protokołach kontroli wydanych dla tych podmiotów oraz wykreśleniach z ewidencji podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami lub nieskładanie deklaracji). Jak ustalono, podmioty będące wystawcami faktur na rzecz firm, F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. i P.1. Sp. z o.o. oraz rzekomi podwykonawcy, w rzeczywistości były firmami, które nie prowadziły działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. zeznania prezesów spółek: P.2. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o. – O.K., spółki P.3. Sp. z o.o.- M.S., czy P.C., prezesa N. Sp. z o.o., którzy potwierdzili, iż nie wykonywali żadnych prac, ani usług w zarejestrowanych na ich nazwisko spółkach oraz, że nie wykonywali żadnych usług na rzecz podmiotów powiązanych z R.C.

Ponadto świadkowie - przedstawiciele spółek wystawiających puste faktury: O.K. (prezes P.2. Sp. z o.o. i S.1 Sp. z o.o.), M.S. (prezes P.3. Sp. z o.o.), R.B. (prezes S.3 w [...]) oświadczyli, że nie znają takich osób jak R.C. i A.C. K.D. i O.K. zeznali, że zostali namówieni przez P.M. wraz z B.K., do założenia na nich spółek za ustaloną kwotę pieniędzy. Z kolei, P.M. (pracownica spółki N.) zeznała, że wystawiała "puste faktury" na polecenie P.C., które były wystawiane w uzgodnieniu z A.C. oraz z R.C.

Podsumowując, wystawcy faktur na rzecz J. Sp. z o.o. Sp. k. byli podmiotami, których osobami zarządzającymi były: R.C. i A.C.1 Podmioty te nie miały możliwości wykonania usług o tak szerokim zakresie jak wymienione w fakturach zakupu. Podmioty te nie dokonały również zakupu usług od innych podmiotów, gdyż ujęte przez nie faktury nabycia były fakturami "pustymi". Dodatkowo R.C. jak i A.C.1 zeznali, że ich firmy wystawiające faktury oraz firmy wystawiające im faktury zakupu usług, nie wykonywały rzeczywistej działalności. A skoro wystawca faktur nie potwierdza wykonania usług z niej wynikających, to uzasadnionym było wymaganie od odbiorcy posiadania dowodów na ich wykonanie. Dowodów takich Podatnik jednak nie przedłożył.

Przyjęte stanowisko co do procederu wystawiania "pustych faktur" przez ww. podmioty potwierdza także ocena pozostałych dowodów w sprawie.

Mianowicie, przedłożone przez Skarżącą umowy, zlecenia i raporty zawarte

z podanymi wyżej podmiotami mają bardzo podobną treść. Wskazują jedynie inne usługi, które poszczególne podmioty mają wykonywać. Z kolei, ogólność treści umów uniemożliwia jakąkolwiek odpowiedzialność stron co do usług nimi objętych. Jak organ odwoławczy wskazał, nie wyznaczają terminów ani zakresów prac. (Strona nie przedłożyła umowy zawartej z I. Sp. z o.o.). Zlecenia załączone do tych umów również nie uzupełniają ich treści na tyle, by wykonawca mógł zapewnić realizację świadczenia o określonej wartości, materiałów, ale i także czasu oraz miejsca wykonania. Podobnie rzekomy odbiorca usług nie miał - na podstawie tak skonstruowanej umowy i zleceń - żadnych podstaw do zakwestionowania jakości wykonania czynności, terminowości czy wysokości wynagrodzenia. Ponadto, żaden z dokumentów nie wskazuje również odniesienia do inwestycji, w których uczestniczyła J. Sp. z o.o. sp. k.

Na wystawionych fakturach wpisano również ogólne czynności bez odniesienia do konkretnych umów, robót, budów. Organy podały, iż nie zawierają one informacji, czy czynności były wykonywane wspólnie z pracownikami Spółki skarżącej, czy osobno

- w określonym zakresie, co wpływa na brak możliwości weryfikacji nie tylko wysokości ceny za wykonaną usługę wskazaną na fakturach ale w ogóle potwierdzenie, czy dana czynność została wykonana.

W umowach Strony ustalały miesięczne rozliczanie wykonanej pracy. Wynika to również z przedłożonych zleceń, w których wymienione były usługi wykonywane

w poszczególnych miesiącach - 12.2019r., 1,3,4,10.2020r. Nie ma natomiast żadnej pisemnej informacji, które usługi, gdzie i w jakim terminie wykonawca zobowiązywał się wykonać. Strony ustalały też 30 dniowy termin płatności od wystawienia faktury VAT. Zapłata należności mogła następować w formie gotówkowej i przelewem. Przy czym, jak wynika z wyciągów bankowych i dowodów KP, J. Sp. z o.o. Sp.k. dokonywała płatności w terminie niezgodnym z zapisami umowy, bowiem zapłata była jednorazowa, ostatniego dnia miesiąca i głównie w formie gotówkowej.

Jak organy podały, inna praktyka realizacji umów nabycia usług aniżeli od kwestionowanych podmiotów odbywała się z kolei na tle umowy świadczenia usług zawartych przez Skarżącą z firmami takimi jak: T., H.1., H.2., G. Sp. z o., które to umowy są bardzo szczegółowe i określają zakresy praw i odpowiedzialności obu stron umowy, zawierają aneksy i różne załączniki, które wyznaczają harmonogram prac i szczegółowy ich opis. Faktury wystawiane również przez innych podwykonawców Skarżącej jak: A.2., A.3., A.4., B. Sp. z o.o, A.5 odbiegają od tych, które były wystawiane przez firmy związane z R.C. Faktury w opisie towaru lub usługi zawierają określenie dokładnego miejsca świadczenia usług lub też określenie obiektu, którego usługi dotyczą. Zawierają też odręczne zapiski wskazujące realizowaną inwestycję. Natomiast, przy fakturach, które zostały uzyskane od firm R.C., J. nie była w stanie określić zysku jaki uzyskała z poszczególnych zawartych przez nią umów za wykonanie poszczególnych robót.

Dyrektor IAS cały proceder ocenił, jako charakteryzujący się brakiem typowych zachowań konkurencyjnych Skarżącej na rynku (jako doświadczonego przedsiębiorcy). Mianowicie podał, że Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, maksymalizacji zysków, analizy ponoszonych kosztów i uzyskanych przychodów. Strona (jak podał organ) była wielokrotnie wzywana przez organ przeprowadzający kontrolę do przedłożenia dokumentów towarzyszących transakcjom (pisma z 15.06.2022r., 20.07.2022r., 20.10.2022r., 29.11.2022r., 17.05.2023r.) W dniu 28.07.2022r. Strona przekazała kopie faktur, umów, zleceń, raportów, a po upływie pół roku - 15.12.2022r. złożyła pismo

z wyjaśnieniem co do zakresu współpracy, jednak żadnych dowodów odnoszących się do ich realizacji nie przedłożyła. Z kolei, R.J. wezwany na przesłuchanie 17.10.2024r. odmówił składania zeznań. Ponadto, pisma kierowane do kontrahentów poza uzyskaniem części faktur pozostawały pozbawione dokumentów dotyczących świadczonych usług.

Organy dokonały również rozważań w zakresie usług typu: analizy rynku, analizy kosztów, które (jak wskazały) wymagają ścisłej współpracy ze Stroną w celu uzyskania danych finansowych Spółki, a wynik ich wykonania winien przybrać formę przykładowo raportu lub zestawienia. Jednak, żadnego takiego dokumentu nie przedstawiono w toku kontroli. Żaden też z pracowników Spółki skarżącej nie wskazał, że udzielał informacji bądź przekazywał dane finansowe, handlowe firmy podmiotom, które miały te usługi wykonać. Dodatkowo, wskazana w zleceniach i następnie na fakturach cena - za 1 szt., nie została zestawiona z żadną konkretną ilością pracy do wykonania, ilością osób zatrudnionych, roboczogodzin, ilością zużytego przy wykonaniu usługi materiału, wskazania konkretnego elementu, który miał zostać wykonany. Strona nie przedstawiła również żadnych stosowanych kryteriów wyceny usług kupowanych od R.C.

Zwrócono również przy tym uwagę, iż R.J. (jak wyżej już podano) oświadczył, że umowy były podpisywane za pośrednictwem księgowej – J.R., która zajmowała się logistyką zamówień współpracy z podmiotami R.C.

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął jednak, że umowy zawarto bez sprawdzenia możliwości, doświadczenia, zaplecza technicznego, personalnego wystawców faktur.

Z zeznań R.J. złożonych dnia 16.01.2025r. wynika, że wielokrotnie pytał księgowej J.R., czy to są firmy sprawdzone, rzetelne i dostał odpowiedź, że jest to firma sprawdzona, którą ww. prowadzi przez swoje biuro księgowe. Zeznał też, że uczestniczył w realizacji prac, dokonywał potwierdzeń na protokołach. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż zastanawiająca pozostaje informacja R.J. złożona w toku przesłuchania (na co zwrócił również uwagę organ), że w momencie, w którym zaczęła się kontrola był więcej niż pewny, że mogli paść ofiarą nieuczciwych działań ze strony księgowej. Nie wskazał przy tym jednak, skąd przypuszczenie takie miało wynikać, skoro stał na stanowisku, że usługi zostały wykonane, uczestniczył w ich wykonaniu i podpisywał protokoły odbioru prac. Zeznał on też, że uczestniczył we wszystkich realizacjach prac, weryfikował kwoty, które były na fakturach i dokonywał potwierdzeń wykonania prac. A skoro tak, nie było zatem podstaw aby wskazane wątpliwości powstały u przedstawiciela Strony co do rzetelności kontrahenta, co dodatkowo potwierdza słuszność, że złożone przez ww. zeznania należało uznać za niewiarygodne w części, w jakiej Strona potwierdza wykonanie usług przez wystawców faktur.

O tym, że w sprawie celowo tworzono dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że termin płatności z umów zawartych z kontrahentami wynosi 30 dni od wystawienia faktury, a zapłata należności może następować w formie gotówkowej i przelewowej. Z adnotacji umieszczonych na fakturach, wystawionych przez F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. oraz P.1. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o. Sp.k. wynika, że płatność miała być wykonana w formie przelewu w terminie 30 dni. Jednakże z przekazanej dokumentacji spółki J. wynika, że zapłata w formie przelewu była sporadyczna, a głównie była realizowana w formie gotówkowej. Według załączonych dowodów wpłat KP, zapłata miała nastąpić zbiorczo na ostatni dzień miesiąca. Natomiast płatność za faktury wystawione w miesiącu 03/2020 r. miały adnotacje "termin płatności 30 dni" i zostały opłacone przez J. Sp. z o.o. Sp.k. dopiero w październiku 2020r. Z przedłożonej do akt przez Stronę dokumentacji i kontrahentów nie wynika aby ww. była wzywana przez podwykonawców do zapłaty zaległych należności z faktur. Ponadto można zauważyć, iż tam gdzie kwota brutto przekraczała 15 tys. zł, brak jest jakiegokolwiek dowodu płatności, a tam gdzie kwota brutto nie przekracza ww. kwoty, pomimo, iż widnieje sposób płatności przelewem - załączono dowód KP. Dodatkowo, z zestawienia dokonanych płatności wynika, że za kwiecień 2020r. Skarżąca dokonała w jednym dniu - 30.04.2020r. płatności gotówką na rzecz spółek R.C. w wysokości przekraczającej 800 tys. zł. Powyższe budzi wątpliwość, bo o ile pojedyncze faktury na rzecz jednego kontrahenta nie przekraczały 15 tys. zł., to łączne płatności dokonywane jednorazowo znacząco już tę wartość przekraczały. Ponadto wątpliwym jest, by przy tak dużej sumie pieniędzy należność była regulowana gotówką, co dodatkowo potwierdza stanowisko o nierzetelności transakcji.

Poza tym, zasadnie oceniono, iż płatności w powyższy sposób wskazują na działania zamierzone. Sposób wystawienia dokumentów na kwoty poniżej wartości 15 tyś. zł dawało możliwość zastosowania gotówkowej formy płatności, co potwierdzają złożone przez A.C.1. wyjaśnienia, odnośnie nakazania przez księgową złożenia korekt do tych faktur, których kwota przekraczała 15 tyś. zł.

Zeznania A.J. odbiegają z kolei od przebiegu transakcji ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów. Ww. zeznała, że spółka J. rozliczała się z podwykonawcami w 90 % głównie przelewem. Gotówka zaś występowała bardzo rzadko. Płacono nią za materiały, które były dostarczane do Spółki. Sama osobiście nie dokonywała rozliczeń gotówkowych z żadnym z podwykonawców. Zauważyć jednak należy, że (jak podały organy) - z łącznej ilości kwestionowanych faktur 176 szt., tylko co do 16 uzyskano informację o dokonanym przelewie. Do pozostałych 116 faktur wystawiono dowody KP, zaś co do 44 faktur nie przedłożono żadnych informacji w zakresie zapłaty. Oznacza to, że J. nie posiada dowodów na dokonanie płatności na rzecz kontrahentów w łącznej wysokości 1.071.563,70 zł. Wynik zestawienia (1.625.137,50 zł – dowody KP, 304.166,70 zł – płatności przelewem) odbiega zatem od zeznań złożonych przez A.J. i wskazuje na fikcyjność faktur ujętych w ewidencji przez J. Sp. z o.o. Sp. k. Organ zasadnie przy tym nadmienił, że wykazywane kwoty potwierdzają wyjaśnienia składane przez wystawców faktur i notatki zabezpieczone w postępowaniu karnym, co do wysokości prowizji pobieranej od wystawionych pustych faktur.

Dodatkowo, na przekazanej liście pracowników zatrudnionych przez Stronę widnieją osoby, z którymi kontrahenci (po stronie sprzedaży) kontaktowali się w celu wykonania usług oraz którzy widnieją na przesłanych listach osób i którym wydano przepustki, aby móc wejść na teren budowy. Z przekazanych dokumentów wynika, że J. Sp. z o.o. Sp. k. zatrudnia pracowników wykonujących prace takie, jak zawarte w kwestionowanych fakturach. Tymczasem Strona nie wskazała konkretnych powodów korzystania z usług firm zewnętrznych posiadając w zakresie pracowników realizujących tego typu zadania. Nie wskazała również jaka była proporcja usług wykonywanych przez nią samodzielnie, a jaką miała zlecić innym podmiotom. Nie przedstawiła również żadnej kalkulacji za jakie ceny sama świadczyła określone usługi, a za jakie te usługi zakupiła. Faktury od podwykonawców nie zawierają takich informacji by takiego przyporządkowania dokonać.

Ponadto z wyjaśnień uzyskanych od firm zlecających wykonanie usług dla firmy J., tj:. H.1. S.A., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H.1.Sp. z o.o., P.4. Sp. z o.o. wynika, że przebieg wykonania tych usług został szczegółowo przedstawiony w umowach zawartych między podmiotami, uzupełnionych schematami, planami, zestawieniami niezbędnymi w celu prawidłowego wykonania tych usług. Podmioty te nie potrafiły jednak wskazać innych podmiotów, które jako podwykonawcy mieli na rzecz J. świadczyć usługi. Również przedstawione przez nie listy pracowników uprawnionych do wejścia na teren budowy nie zawierały żadnych osób związanych ze spółkami, które wystawiły faktury na rzecz J.

Analiza materiału dowodowego potwierdza zatem (wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej), że zarówno Strona, jak i wystawcy faktur nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług przez wystawców faktur. Mimo zeznań Strony i wyjaśnień składanych w jej imieniu przez pełnomocnika w toku postępowania, nie przedstawiono w sposób wiarygodny przebiegu transakcji - poza wskazaniem obiegu faktur. Łączna w związku z tym ocena zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie stanowiła podstaw by przyjąć, że wystawione faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R.C.

i A.C.1. wspólnie, w porozumieniu z innymi zaangażowanymi osobami/podmiotami brali udział w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zarówno A.C.1, jak i R.C. podali, że F. Sp. z o.o., "C.", I. Sp. z o.o. oraz P.1. Sp. z o.o. wystawiały fikcyjne faktury VAT na rzecz różnych podmiotów, w tym na J. Sp. z o.o. Sp.k., którą znali od księgowej J.R. O tym, że osoby te celowo tworzyły dokumentację mającą uwiarygodnić wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach świadczy również to, że na fakturach znajdowała się forma płatności - przelew, jednak płatności dokonywano głównie gotówką - co do części faktur Strona przedłożyła dowody KP. J. nie posiada dowodów na dokonanie płatności na rzecz kontrahentów w wysokości łącznej 1.071.563,70 zł

W związku z tym Sąd uznał, jak wskazano już wyżej, że niezasadne są zarzuty odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz niepodjęcia samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaakcentować

w tym miejscu wypada, że na tle omówionych już powyżej zasad wynikających z art. 180 i 191 O.p., nie umniejsza wartości dowodowej uznanie za dowód protokołów z przesłuchań

w postępowaniu Prokuratury Regionalnej w [...].

Cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest przytoczony wcześniej art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych

w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem, jak twierdzi Skarżąca.

Natomiast ponowne przeprowadzenie dowodu zasadne jest, gdy strona wskaże na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, niezbędne do jej wyjaśnienia lub sprzeczności

w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym. Sytuacja taka, jak wskazał Dyrektor IAS w sprawie jednak nie wystąpiła. Wniosek z 25.11.2024 r. o przesłuchanie wskazywał aby przesłuchać świadków na fakt wykonywania usług na poczet J. Sp. z o. o. Sp. k. i innych podmiotów związanych z R.J., realności zdarzeń i posiadania przez podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym. W ponownym wniosku z 29.10.2025 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał na takie samo uzasadnienie dla konieczności przesłuchania wymienionych świadków. Zasadnie zatem oceniono, iż skoro świadkowie wielokrotnie w toku postępowania przed Prokuratorem składali zeznania odnoszące się do prowadzonej przez nich działalności, to niewystarczającym dla uzasadnienia przeprowadzenia dowodu jest ich tylko powtórzenie, bądź słuchanie - na fakt wykonywania usług na poczet J. Sp. z o. o. Sp. k., która to okoliczność została oceniona również na tle innych materiałów dowodowych pozostających w zbiegu z zeznaniami złożonymi w postępowaniu przed Prokuraturą Regionalną. Poza tym, jak organ dodał, do wystawców faktur, których działalność była prowadzona przez R.C. i A.C.1. organ pierwszej instancji występował o faktury i wyjaśnienia. Podmioty te jednakże korespondencji nie odebrały albo nie odpowiedziały na wezwania.

Dodać też należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny

w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16 – dostępny w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w sprawie zaistniała.

Ponadto, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 180 i art. 181) dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności

i postępowań, w których przeprowadzeniu strona postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Zapewniają jednocześnie możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami

i wypowiedzenia co do ich treści (art. 123 i art. 200 tej ustawy). W niniejszej sprawie

w zakresie protokołów przesłuchań wskazanych świadków taka sytuacja miała miejsce, Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W związku z tym zarzuty podnoszone w powyższym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika argumentacji, że Strona nie miała świadomości odnośnie ewentualnych działań sprzecznych z prawem wykonywanych przez osoby trzecie, należy podkreślić (co podobnie uczynił organ), że to głównie okoliczności występujące bezpośrednio między Podatnikiem i wystawcami faktur legły u podstaw twierdzenia o nierzetelności faktur. Skoro natomiast w postępowaniu dowodowym bezsprzecznie wykazano, że usługi nie zostały wykonane przez wymienionych wyżej wystawców faktur (tudzież przy ewentualnej pomocy podwykonawców) nie sposób odnieść się do argumentacji Strony, że nie miała ona świadomości, co do czynionych w tym względzie działań sprzecznych z prawem.

Pełnomocnik wskazał także, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Skarżąca - w odniesieniu do każdego z podmiotów przedłożyła dokumentację obejmującą zestawienie tabelaryczne wyjaśnień Strony wraz z załączonymi skanami umów, zamówień, raportów oraz faktur. Wyjaśnienia z tabeli Podatnik przedstawił w piśmie z 15.12.2022 r. i wskazał, że zlecenia z R.C. omawiane były telefonicznie lub osobiście, zaś organ odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, uznając je za mało wiarygodne wobec odmiennych

w tym zakresie zeznań składanych przez Stronę i świadków.

W tym miejscu zauważyć należy, iż wyjaśnienia ujęte w tabeli odbiegają od złożonych przez A.J. i R.J. zeznań, że nie znali i nie kontaktowali się z wystawcami faktur. A.J. zeznała, że kontakt z kontrahentem miał R.J. R.J. zeznał z kolei, że nie miał potrzeby kontaktowania się z R.C. Treści z tabeli nie odpowiadają również zeznaniom R.C i A.C.1 złożonym w toku postępowania prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w R., że nie kontaktowali się osobiście z kontrahentami.

Podniesiono również, że organ wyprowadził błędne wnioski z zatrudnienia pracowników przez Spółkę, gdyż sam fakt zatrudnienia pracowników nie wskazuje, że usługi nie zostały wykonane przez osoby trzecie. Również z zeznań pracowników nie wynikało, że transakcje z kwestionowanymi podmiotami nie były realne.

Zdaniem Sądu, ocena organu w której podano, iż trudno wywieść, że kwestia zatrudnienia pracowników przez spółkę była kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowa. Z uzasadnienia wynika bowiem, że okolicznościami, które wpłynęły na ocenę transakcji były (przykładowo: wyjaśnienia złożone przez A.J. i R.J., przedłożone dowody dotyczące transakcji lub ich brak, zeznania wystawców faktur). Pełnomocnik wskazał, iż pracownicy jedynie wskazali, że nie znali kwestionowanych podmiotów i ich przedstawicieli, co jest usprawiedliwione z uwagi na fakt, że podwykonawcą zajmował się R.J.. Natomiast należy zauważyć, że pełnomocnik pomija te zeznania R.J., w których wskazywał, że nie miał potrzeby kontaktowania się z R.C. Nadto organ podtrzymuje stanowisko, że część z usług ujętych na fakturach odnoszących się do inwestycji, w których uczestniczyła spółka J. wymagała współpracy, analizy, wspólnego działania osób świadczących te usługi. Spółka przy tym nie wskazała żadnego pracownika ze swojej firmy, który kontaktował się z rzekomymi kontrahentami. Żaden też z pracowników przesłuchanych przez organ pierwszej instancji na taką znajomość nie wskazywał. Ponadto pracownicy Skarżącej nie wskazali na wiedzę o podmiotach świadczących usługi. Prezes zarządu Spółki – A.J. zeznała, że na każdej budowie jest pracownik spółki J. - project manager, który na miejscu pilnuje jakości i terminowości wykonania danej usługi przez podwykonawców. Takim pracownikiem jest E.Z, który miał wiedzę kto jest na budowie i jakie prace powinien wykonać, lecz zeznał on, że nie zna takich podmiotów jak P.1. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., "C." oraz I. Sp. z o. o., czy choćby rzekomych podwykonawców tych podmiotów, tj. P.3. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., S.1 Sp. z o. o. czy P.2. Sp. z o. o. Zauważyć też należy, że pracownicy wskazywali wiele innych firm, które świadczyły usługi na rzecz J. jednak nie podali żadnej w ww.

Podnoszona w dalszej kolejności argumentacja, że zeznania złożone przez A.J. potwierdzają rzetelność transakcji, w ocenie Sądu upada, gdyż zeznania ww. wskazują na brak wiedzy w tym zakresie co do kwestionowanych faktur. Według niej płatności w większości miały być dokonywane przelewem, gdy tymczasem sposób ich wykonywania w znacznej ilości wskazywał na realizację gotówkową Pytana o to J.R. odpowiadała z kolei, że wszystko jest rozliczone, co zostało przez ww. przyjęte. Nie sposób również uznać, że potwierdzeniem wykonania usług jest przede wszystkim stwierdzenie przez A.J., że nie znała pracowników podwykonawców a kontaktami w tym zakresie zajmował się mąż.

Nieuzasadnione w ocenie Sądu pozostają też zarzuty skargi, że na ocenie w zakresie nierzetelności transakcji zaważył argument o pomyłce A.J. co do usług wykonywanych przez podmioty powiązane z R.C., gdyż po pierwsze dokonanie oceny o nierzetelności transakcji nastąpiło na podstawie szeregu dowodów i wyciągniętych z nich logicznych i spójnych wniosków wraz z towarzyszącą im argumentacją, co zostało zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Po drugie, same złożone przez Stronę faktury, umowy nie stanowią dowodów potwierdzenia wykonania usług, skoro przeczy temu pozostały materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie.

Według pełnomocnika z niezrozumienia istoty świadczenia usług przez R.C. wynika także stanowisko organu, iż podmioty te nie mogły wykonać usług, gdyż nie posiadały zaplecza technicznego i wykwalifikowanej kadry. Istotą było - według argumentującego - dotarcie do G. lub H.2. lub też uzyskanie niezbędnych danych dla skutecznego przygotowania się do oferowania usług. Dyrektor Izby wskazał natomiast, że w tym zakresie spółka G. w piśmie z dnia 28.07.2022 r. poinformowała, że firma J. Sp. z o. o. Sp. k. została wybrana na podstawie przetargu. Osobami z firmy J., z którymi kontaktowała się spółka byli T.B. - kierownik robót oraz D.M. - kierownik projektu. Podobnie, w odpowiedzi na wezwanie, pismem dnia 9.02.2023 r. spółka H.2. poinformowała, że firma J. Sp. z o. o. Sp. k. została wybrana z przeprowadzonych przetargów, zaś osobami, z którą się kontaktowano był z kolei R.J.

Przy czym jak organ podał, z dowodów, w tym z faktur ani tym bardziej z zeznań R.C., nie wynikają takiej usługi jak polegające na dotarciu do osób decyzyjnych w innych podmiotach. Strona nie wskazała również żadnego efektu wykonania takich usług, ani związku z żadną z zawartych umów z kontrahentem. Nie wskazała też, jakie dane i jakiej osobie miały zostać przekazane, aby usługę tę potencjalnie R.C. miał świadczyć. Wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika wskazują także, że usługi R.C. miałby świadczyć samodzielnie, podczas gdy z jego zeznań wyraźnie i jednoznacznie wynika, że żadnych usług nie świadczył, a w ewidencji na wszystkie usługi przedstawił faktury od podwykonawców, którzy także zeznali, że wystawiane faktury były nierzetelne.

Za bezpodstawne oraz niemające uzasadnienia należało uznać także twierdzenia Strony, iż istotnym w sprawie jest dostrzeżenie "szerokiej perspektywy tej relacji gospodarczej i istoty wkładu gospodarczego kontrahentów". Okoliczność zgłoszenia podwykonawcy nie jest warunkiem ważności w świetle prawa. Jak organ przedstawił, H.2 wskazała listę pracowników uprawnionych do wejścia na teren budowy obejmującą 99 osób a spółka zatrudniała 25 osób. Pełnomocnik pomija natomiast okoliczność, że przedstawiciele Skarżącej po przedstawieniu im list pracowników nie wskazali nazwisk osób związanych z podwykonawcą, podwykonawca takich pracowników również nie przedstawił. Wskazanie natomiast, że podatnik posługiwał się innymi pracownikami niż zatrudnieni przez niego, nie prowadzi do wniosku, że były to osoby związane z R.C. Nieuzasadnione jest przy tym stanowisko, że Podatnika nie obciąża brak wiedzy o podmiotach, z którymi zawiera umowy na okres kilku miesięcy, obejmujące szeroki zakres usług od marketingowych, finansowych przez transportowe po budowlane, gdyż Podatnik powinien posiadać wiedzę, jakie usługi świadczy dla niego podmiot wystawiający fakturę oraz dowody dokumentujące ich realne wykonawstwo. Takich dowodów, ani też racjonalnych wyjaśnień Strona skarżąca ani wystawca faktur natomiast nie przedstawili.

Przypomnieć natomiast trzeba, że A.J. 17.10.2024 r. zeznała, iż nie poznała R.C. ani A.C.1, jak również nie pamiętała czy podpisywała umowę ze spółką F. oraz, że to nie ona nawiązywała współpracę z R.C. i z podmiotami z nim powiązanymi. Nie była również w stanie wskazać pracowników ww. podmiotów, którzy mieliby wykonać usługi. Nie wiedziała dlaczego za faktury, na których wskazano jako formę zapłaty "przelewem" płacono gotówką, zbiorczo na koniec miesiąca. Wskazała, że wprawdzie pytała księgową, która odpowiadała, że wszystko jest w porządku i jest rozliczone. Niemniej informacje co do rzeczywistego wykonania usług i zapłata za nie powinny wynikać z zapewnień księgowej, a z wiedzy stron zawierających umowy o świadczenie usług, tj. A.J. i R.J. oraz R.C. i A.C.1, jak również towarzyszącej temu pełnej i rzetelnej dokumentacji, której w sprawie zabrakło.

Ponadto, według pełnomocnika to (biuro księgowe) E. dopuściło się nieznanych mechanizmów narażających Państwo na stratę, w związku z tym, nie powinno to obciążać Podatnika. Podkreślenia natomiast wymaga, iż faktury od E. nie były kwestionowane

w postępowaniu prowadzonym wobec J. Z dowodów zgromadzonych

w sprawie nie wynika, aby spółka ta działała wprost w imieniu i na rzecz Skarżącej przy transakcjach zawieranych z podmiotami R.C.

Z kolei, argumentacja pełnomocnika Strony oparta na pozycji podatnika na rynku przedsiębiorców, jego renomie, czy doświadczeniu rynkowym oraz dotychczasowej historii rozliczeń, nie może być podstawą do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez tut. organ w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Odpowiadając dodatkowo na zarzut, że organy podatkowe zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 i art. 180 § 1 O.p., należy zaznaczyć, że Strona postępowania nie jest zwolniona od współudziału

w postępowaniu. Błędnie zatem pełnomocnik zakłada, że organ zobowiązany jest dopuścić wszelkie dowody wnioskowane przez Stronę. Zasadą natomiast jest, że Strona składając wniosek dowodowy winna wskazać, jakie ma on znaczenie dla sprawy i czego dowodzi. Strona tego nie wskazała, a organ odwoławczy w skarżonej decyzji przedstawił w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie.

Zaznaczyć przy tym należy, iż jak wskazał organ, z wyjaśnień pełnomocnika Strony wynika, że pomimo wieloletniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej Podatnik przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury. Niemniej Strona wobec takiego postępowania powinna liczyć się z konsekwencjami podjętych działań. Poza tym, ze sposobu jej działania nie wynika, by przedsięwzięła jakiekolwiek czynności zapobiegające powstaniu ryzyka gospodarczego zawartych transakcji. W związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że działalność kontrahenta nie może rzutować na działalność spółki zwłaszcza, gdy kontrahent wprost stwierdził w toku przesłuchania, że wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka natomiast rozliczyła podatek z faktur od podmiotów, które zleconych prac nie wykonały.

W związku z powyższym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec uznania za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania).

Mając z kolei na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że przywołana już wyżej przez Sąd norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi realizację zasady neutralności podatkowej VAT i jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA). Innymi słowy, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika

i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą w związku z tym powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r.

w sprawie K. i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie D., C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie F., C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. i R., C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów

i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Powyższe oznacza, że na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym

i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie

z orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku, gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych

i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki z 8 listopada 2018 r., C., C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z 28 marca 2019 r., V., C-275/18. EU:C:2019:265, pkt 33.

Zestawiając powyższe rozważania z treścią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego.

W tym też zakresie nie może również przynieść skutku oczekiwanie autora skargi, że organ powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z pustej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Również z tego powodu nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych, jak też działania w dobrej wierze. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo w wyrokach NSA: z 18 listopada 2020 r., I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16, CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tut. Sąd nadmienia także, iż jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].10.2024 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w R. zmieniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec R.J. wydane w dniu [...].03.2024 r. i przedstawiła ww. m. in. zarzuty działania nie wcześniej niż od 29.11.2019 r. do 26.11.2020 r. - w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru - że pełniąc funkcje członka zarządu J. Sp. z o.o. – komplementariusza skarżącej oraz zajmując się sprawami gospodarczymi 1. Z. R i A. J. s.c., 2. J. użył sporządzonych przez A.C.1 w porozumieniu z R.C. faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez: P.1. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. , F. Sp. z o.o. oraz "C." [...] R.C. (k.2581 akt administracyjnych).

Nie zmienia przyjętego przez Dyrektora IAS stanu rzeczy przypuszczenie autora skargi, że zeznania złożone w postępowaniu toczącym się przed Prokuraturą Regionalną nie mogą być uznane za wiarygodne wyłącznie z tego względu, że zostały złożone

w postępowaniu karnym przez osoby posiadające status oskarżonych.

Można jedynie zgodzić się ze Skarżącą, że o ile z uwagi na sytuację procesową R.C. i A.C.1 przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną, ich wyjaśnienia mogą hipotetycznie służyć przyjętej przez nich linii obrony, o tyle nie oznacza to, że w każdym przypadku podejrzany składa wyjaśnienia niezgodne z prawdą i że nie jest możliwa zobiektywizowana ocena wiarygodności tych wyjaśnień. Co należy podkreślić, dowody te, tak samo jak inne dowody zgromadzone w sprawie podlegają, i w sprawie podlegały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ma jednak powodu, by je dyskwalifikować a limine jako niewiarygodne. Ponadto, w niniejszej sprawie Strona, kwestionując dowody zebrane w postępowaniach karnych w postaci wyjaśnień złożonych przez ww., nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących te dowody w aspekcie zebranego materiału dowodowego. Jakkolwiek zatem można przychylić się co do zasady, do argumentacji o wpływie roli procesowej podejrzanego/oskarżonego na ocenę wiarygodności pochodzących od nich dowodów, to jednak wskazania wymaga, że zarzuty Strony powinny być w tym zakresie podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań, a takich jednak nie przedstawiono.

Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Skoro podane wyżej podmioty nie dokonały w kontrolowanym okresie sprzedaży zakwestionowanych usług na rzecz Strony, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. strona nie była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez te spółki.

Zdaniem Sądu, zasadny jest zatem wniosek, że celem wystawienia spornych faktur było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Model transakcji realizowanych przez Skarżącą z wystawcami kwestionowanych faktur wykazują daleko idące odstępstwa od standardów rynkowych, co uzasadnia twierdzenie o fikcyjnym ich charakterze. To zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż faktury VAT, którymi posługiwała się Spółka stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Za niezasadny tym samym należało też uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. również nie mógł zostać uwzględniony. Stanowi on jedynie, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą określone w tym przepisie dane. Księgami podatkowymi są natomiast zgodnie

z art. 3 pkt 4 O.p. księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy.

W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę, że organy zasadnie uznały za nierzetelne faktury zakupów i sprzedaży, stwierdzając, że nie dokumentowały one rzeczywistych nabyć i dostaw. Do uznania z kolei sprzedaży za nierzetelną konieczne jest wykazanie, iż zawiera ona zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że wymienione

w zakwestionowanych fakturach transakcje faktycznie nie miała miejsca. Samo natomiast ujęcie transakcji w księgach podatkowych nie oznacza, iż było to rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Reasumując, zdaniem Sądu, Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach działalności gospodarczej. Nie zmieniają tej oceny zarzuty i argumentacja skargi, które opierając się wyłącznie na krytyce działania organów podatkowych bez wykazywania własnej inicjatywy w tym zakresie.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego

w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że Skarżąca była świadoma wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT.

W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu przez Skarżącą i uwzględnianiu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej poczynił dostateczne ustalenia

w tym zakresie. Ponadto wykazano, że Strona: - w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) lub/i kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.),

- w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z P.1. Sp. z o.o., F. Sp.

z o.o., "C." oraz I. Sp. z o.o, świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej działanie nosiło cechy celowości. Zatem, z uwagi na to, że zaniżenie kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące wynikało z celowego działania Strony, organy zasadnie ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, w wysokości stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. za: grudzień 2019 r. w kwocie 5.487 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 70.840 zł, marzec 2020 r. w kwocie 139.219 zł, kwiecień 2020 r.

w kwocie 150.084 zł oraz za październik 2020 r. w kwocie 195.507 zł. 

Nie było więc podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia ww sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy, przepis ten bowiem wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaś tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c cytowanej ustawy, nie jest fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego.

W konsekwencji powyższych okoliczności, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.