Wyrok WSA z dnia 20 maja 2026, sygn. I SA/Gd 250/26

Sygnatura: I SA/Gd 250/26
Data orzeczenia: 20 maja 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

I. Sp. z o.o. (Skarżąca) od grudnia 2024 r. stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński). Jej jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna, która jest również jedynym udziałowcem spółki A. sp. z o.o., a ta z kolei jest wspólnikiem w spółce M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. prowadzi inwestycję budowlaną – budowę hotelu z lokalami użytkowymi w G., jednak z powodu trudności rynkowych sprzedaż lokali przebiega poniżej zakładanych planów, co spowodowało problemy z płynnością finansową. W związku z tym zarząd M. sp. z o.o. zamierza pozyskać pożyczkę od Skarżącej na poprawę płynności i kontynuację inwestycji. Pożyczka ma być udzielona ze środków obrotowych Skarżącej, na warunkach…

rynkowych, z oprocentowaniem i harmonogramem spłat, a jej spłata nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem. Podmioty są powiązane osobowo (wspólny Prezes Zarządu). Skarżąca wystąpiła do Dyrektora KIS o interpretację indywidualną, pytając, czy udzielenie takiej pożyczki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS w interpretacji z 23 stycznia 2026 r. uznał, że pożyczka będzie stanowić ukryty zysk, niezależnie od celu i warunków rynkowych. Skarżąca zaskarżyła tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który oddalił skargę. Czy udzielenie przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) pożyczki pieniężnej na rzecz podmiotu powiązanego, na cele bieżącej działalności i inwestycyjne, przy założeniu, że środki nie będą wykorzystane na wypłatę dywidend itp., stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu ryczałtem? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, uznając, że udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu przez spółkę na CIT estońskim stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że użyte w przepisie sformułowanie 'w szczególności' oznacza, iż wymienione świadczenia, w tym pożyczka, zawsze są uznawane za ukryte zyski, niezależnie od okoliczności takich jak cel gospodarczy czy warunki rynkowe. Wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że każda wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

jeszcze 228 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2026 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.537.2025.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

1. W dniu 7 listopada 2025 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez I. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Spółka od grudnia 2024 r. stosuje opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński). Jedynym udziałowcem jest osoba fizyczna, która jest również jedynym udziałowcem spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w G., która natomiast jest wspólnikiem w spółce M. sp. z o.o. z siedzibą w G., która realizuje inwestycję budowlaną i znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. M. sp. z o.o. prowadzi działalność inwestycyjną w sektorze nieruchomości komercyjnych; jej kluczowym przedsięwzięciem jest realizacja inwestycji budowlanej polegającej na budowie obiektu hotelowego składającego się z lokali użytkowych, zlokalizowanego w G.. Dla powyższego przedsięwzięcia spółka ta uzyskała pozwolenie na budowę z dnia 6 lutego 2024 r. Pomimo intensywnej kampanii marketingowej i współpracy z pośrednikami sprzedaży, do chwili obecnej podpisano 6 umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży lokali użytkowych (spośród ponad 100 planowanych). Założenia biznesowe przewidywały sprzedaż co najmniej 30% powierzchni komercyjnej do końca 2024 r., co nie zostało osiągnięte z przyczyn rynkowych, w efekcie czego doświadcza czasowych problemów z płynnością finansową, co utrudnia terminową obsługę zobowiązań wobec wykonawców i dalsze finansowanie inwestycji. Zarząd uznaje za uzasadnione gospodarczo pozyskanie dofinansowania w formie pożyczki od Skarżącej Spółki, które pozwoli na zachowanie ciągłości prac, zabezpieczenie kontraktów oraz utrzymanie wartości projektu. Pożyczka ma być udzielona ze środków obrotowych Skarżącej. Środki z pożyczki zostaną przeznaczone wyłącznie na poprawę płynności finansowej i inwestycję. Pożyczka zostanie udzielona na warunkach rynkowych (oprocentowanie, zabezpieczenia, harmonogram spłat). Powiązania nie mają wpływu na warunki zawarcia umowy pożyczki w tym na wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego Skarżącej spółce. Skarżąca Spółka w zakresie swojej działalności ma m.in. pozostałą finansową działalność usługową. Pożyczkobiorca jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą Spółką: powiązania osobowe (Prezes Zarządu w Skarżącej spółce jest Prezesem Zarządu w M. Sp. z o.o.). Kwota pożyczki oraz odsetek od udzielonej pożyczki zostanie spłacona w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy udzielenie przez Skarżącą, będącą podatnikiem stosującym CIT estoński (ryczałt od dochodów spółek), pożyczki pieniężnej na rzecz spółki M. sp. z o.o. (podmiotu powiązanego), na cele bieżącej działalności i inwestycyjne, przy założeniu, że środki pożyczone nie będą wykorzystane na wypłatę dywidend, umorzenie udziałów, zakup udziałów ani inne świadczenia związane z udziałem w zysku, stanowić będzie "ukryty zysk" w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Zdaniem Spółki, udzielenie pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, na cele gospodarcze i płynnościowe, nie powinno zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m u.p.d.o.p.

3. W dniu 23 stycznia 2026 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca / akcjonariusza / wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców / akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami / akcjonariuszami / wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Organ uznał, że udzielenie przez Skarżącą pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych wynika, że udzielone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych przez Skarżącą, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowił dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych w celu wsparcia działalności operacyjnej i inwestycyjnej podmiotu powiązanego pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że każda wypłata kwoty pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego, czy świadczenie wykonane jest w związku z prawem do udziału w zysku – stanowi dla tej spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT i tym samym podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, jak i zapłata odsetek od pożyczki przez podmiot powiązany, które to świadczenia związane są z pożyczką udzieloną zgodnie z zasadą ceny rynkowej i niebędącej świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek;

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegające na uznaniu, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, nawet w sytuacji gdy pożyczka nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku;

b) przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej "O.p.") przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącej;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, tj. że pożyczka przeznaczona będzie na cele biznesowe (poprawę płynności finansowej i inwestycję), a nie finansowania dywidendy i innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku, przez co naruszono obowiązek wyczerpującej oceny merytorycznej wniosku wraz z jej uzasadnieniem.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Dokonawszy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, będąc związanym granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Kwestia sporna dotyczy zgodności z prawem uznania przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Sąd uznaje prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w powyższym zakresie i nie podziela argumentacji Skarżącej.

System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Istotą tego modelu opodatkowania jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie jednak z pkt 2 ww. przepisu, opodatkowaniu ryczałtem podlega również dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Według treści art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłacona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego kwota pożyczki stanowi tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 797/24, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (por. uchwały NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Regulacje normujące tzw. CIT estoński, jako odstępstwo od reguł ogólnych opodatkowania, muszą być wykładane ściśle, zgodnie z ich brzmieniem językowym.

Dokonana przez organ wykładnia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To Skarżąca dąży do tego, aby dokonać zawężającej wykładni wskazanego przepisu poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024 r., I SA 42/24).

Formułując zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Skarżąca koncentruje się na początkowym fragmencie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w którym wskazuje się na świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Kierując się wskazaną zasadą wykładni nie sposób jednak nie dostrzec, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma fakt posłużenia się w dalszej części analizowanego przepisu sformułowaniem "w szczególności", po którym to wskazuje się m. in. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

W ocenie Sądu posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie z jasno wyrażonej woli ustawodawcy mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2025 r., I SA/Po 4/25). W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości. W konsekwencji na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że kwoty te stanowią ukryte zyski.

Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika iż pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk (por. wyrok NSA z 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 797/24). Wskazuje się, że skoro ustawodawca zbudował ten przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23). Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2190/23). Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają.

Zauważa się przy tym, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek (jak uzasadnienie biznesowe czy gospodarcze decyzji o udzieleniu pożyczki), od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Treść art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. potwierdza prawidłowość wykładni w odniesieniu do reguły dotyczącej pożyczek i kosztów z nimi związanych, zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 tego aktu. Skoro ustawodawca zdecydował się na zawarcie w art. 28m ust. 4 pkt 3 wyłączenia dotyczącego kwot pożyczek zwróconych przez podatnika podmiotowi powiązanemu, to oznacza to, że co do zasady kwoty pożyczek udzielonych podatnikowi czy też przez podatnika będą stanowić ukryty zysk w rozumieniu analizowanych przepisów. Także w tym przepisie ustawodawca nie uzależnia wyłączenia (i braku wyłączenia w odniesieniu do odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat) od tego, czy umowa pożyczki została zawarta na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem potrzeb ekonomicznych podmiotu itp. Regulacja ta dotyczy każdej umowy pożyczki, bez względu na okoliczności i warunki, w jakich została zawarta. Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez podmiot powiązany na rzecz spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, podobnie jak kwota kapitału pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2440/23). W związku z tym powoływane przez Skarżącą okoliczności towarzyszące udzieleniu przez nią pożyczki podmiotowi powiązanemu (trudności finansowe, prowadzona inwestycja budowlana) nie uzasadniają wyłączenia kwoty pożyczki z kategorii ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, stanowisko organu, że pożyczka udzielona przez Skarżącą podmiotowi powiązanemu stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w ww. przepisie jest prawidłowe.

Z powyższych względów twierdzenia Skarżącej odnośnie błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., są nieuzasadnione, a zarzuty dotyczące ich naruszenia należy uznać za pozbawione podstaw prawnych.

Sąd wskazuje, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowił on bowiem przedmiotu pytania określonego we wniosku, ani rozważań organu w zaskarżonej interpretacji.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przy wydawaniu interpretacji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ odniósł się do całości przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz argumentacji Skarżącej zawartej w jej stanowisku (w tym treści przywołanego orzeczenia sądowego, wskazując, że fakt udzielenia pożyczki na warunkach rynkowych pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków), nie wychodząc poza granice tego opisu, ani nie dodając elementów, które by z niego nie wynikały. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego kompletnym i obszernym uzasadnieniem prawnym, wskazującym przyczyny, dla których stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

6.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Organ w prawidłowy sposób bowiem uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W związku z tym uznać należało za niezasadne podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), skargę oddalił.

jeszcze 2098 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo