Wyrok WSA z dnia 26 maja 2026, sygn. I SA/Gd 256/26

Pismem z 4 grudnia 2025 roku nr [...] organ egzekucyjny działając na podstawie przepisów art. 34 § 1 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekazał komórce wierzycielskiej zarzuty z 3 grudnia 2025 roku na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec M.O.

Postanowieniem z 30 grudnia 2025 roku nr 2205-SEW-1.720.2850.2025.4 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów z 3 grudnia 2025 roku w oparciu o art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 166 b u.p.e.a. postanowił uznać w całości zarzuty nieistnienia obowiązku zgłoszone na podstawie art. 33 § 2 pkt 1.

Pismem z 30 grudnia 2025 roku pełnomocnik strony złożył zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] poprzez naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 155b w zw. art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego 29 grudnia 2025 roku, w sytuacji, gdy 5 listopada 2025 roku z mocy prawa wygasła decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z 5 września 2025 roku, nr 2205-SEW-2.4253.136.2025 dotycząca tego zarządzenia z uwagi na wejście do obrotu prawnego wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 22 października decyzji, nr 2205-SPV-3.4103.54.2024.59 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Pismem z 7 stycznia 2026 roku nr [...] organ egzekucyjny działając na podstawie przepisów art. 34 § 1 w związku z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekazał komórce wierzycielskiej zarzuty z 30 grudnia 2025 roku na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec M.O.

Postanowieniem z 20 stycznia 2026 roku nr 2205-SEW-1.720.103.2026.3 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów z 30 grudnia 2025 roku w oparciu o art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 166 b u.p.e.a. postanowił uznać w całości zarzuty nieistnienia obowiązku zgłoszone na podstawie art. 33 § 2 pkt 1.

Pismem z 10 lutego 2026 roku nr [...] komórka wierzycielska poinformowała organ egzekucyjny, że postanowienie z 30 grudnia 2025 roku nr 2205-SEW-1.720.2850.2025.4 doręczone pełnomocnikowi 13 stycznia 2026 roku, stało się ostateczne 21 stycznia 2026 roku.

Postanowieniem z 12 lutego 2026 roku nr 2205-SEE-2.7113.676.2025.16 organ egzekucyjny działając zgodnie z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a w zw. z art. 166 b u.p.e.a., po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1-5 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...].

Pismem z 2 marca 2026 roku nr [...].5 komórka wierzycielska poinformowała organ egzekucyjny, że postanowienie z 20 stycznia 2025 roku nr 2205-SEW-l.720.103.2026.3 doręczone pełnomocnikowi 3 lutego 2026 roku, stało się ostateczne 11 lutego 2026 roku.

Postanowieniem z 3 marca 2026 roku nr 2205-SEE-2.7113.676.2025.19 organ egzekucyjny działając zgodnie z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a w zw. z art. 166 b u.p.e.a., po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1-5 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...].

Zawiadomieniami z 3 marca 2026 roku organ egzekucyjny uchylił zajęcia rachunków bankowych dokonanych w A. S.A., P. S.A., I. S.A., B. S.A., B.1 S.A. i M. S.A..

Pismem z 24 lutego 2026 roku strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 stycznia 2026 roku nr 2201-IEE.7192.2.401.2025.DK. Powyższemu postanowieniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1) art. 155a § 1-3 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2025 r. poz. 132 ze zm. dalej zwaną u.p.e.a.) oraz art. 156 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności zabezpieczające podjęte wobec skarżącej były skuteczne mimo braku doręczenia zarządzenia zabezpieczającego, podczas gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczającego stanowi warunek konstytutywny dopuszczalności i skuteczności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a jego brak oznacza, że postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte wobec zobowiązanego;

2) art. 155a § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że późniejsze doręczenie zarządzenia zabezpieczającego mogło stanowić czynności zabezpieczające dokonane przed jego skutecznym doręczeniem, podczas gdy skuteczność czynności zabezpieczających podlega ocenie według stanu istniejącego w chwili ich dokonania, a doręczenie post factum nie wywołuje skutku wstecznego i nie może konwalidować czynności podjętych bez podstawy prawnej;

3) art. 155a § 3 w zw. z art. 33 § 1-2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez pominięcie skutków prawnych uznania przez organ zarzutów skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym w całości za zasadne z uwagi na nieistnienie obowiązku. Tym samym czynności zabezpieczające dokonane w tym postępowaniu zabezpieczającym nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych wobec skarżącej;

4) art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 155a u.p.e.a., poprzez akceptację stosowania środków zabezpieczających bez spełnienia ustawowych przestanek ich dopuszczalności, w szczególności bez doręczenia zarządzenia zabezpieczającego, co prowadzi do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej i pozbawia stronę realnej możliwości skorzystania z przysługujących jej środków ochrony prawnej. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o:

• uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

oraz

• zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - odnosząc się do zarzutów skargi - podtrzymał, swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu z 15 stycznia 2026 roku 2201-IEE.7192.2.401.2025.DK i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zaskarżone postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego nr 2205-SEE-2.7113.676.2025.2 z 20 listopada 2025 roku, w przedmiocie uznania skarg na czynności zabezpieczające, dokonane zawiadomieniami nr: [...] za uzasadnione oraz usunięcia stwierdzonej wady czynności poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony odpisów zarządzeń zabezpieczenia objętych w/w zajęciami, nie narusza przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Na wstępie przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 33 § 1, § 2, § 3, art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego wydał 5 września 2025 r. decyzję zabezpieczającą znak sprawy 2205-SEW-2.4253.136.202, w której określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 oraz na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określił przybliżoną kwotę zobowiązania za ten okres. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi 19 września 2025 r..

Mimo doręczenia powyższej decyzji nie zostały doręczone skarżącej zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. przed przystąpieniem przez organ egzekucyjny do czynności zabezpieczających odpisy zarządzeń zabezpieczenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 października 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzji nr 2205-SFV-3.4103.54202459 określającą wysokość skarżącej zobowiązania w podatku VAT.

Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie 5 listopada 2025 r. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto w dniu 30 grudnia 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po rozpatrzeniu złożonych 3 grudnia 2025 r. przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SEW-2.4253.136.2025 z dnia 5 września 2025 r., w oparciu o art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. uznał w całości zarzuty nieistnienia obowiązku zgłoszone na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a..

W tej sytuacji za trafny należy uznać wniosek, że uznanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w całości zarzutów złożonych przez skarżącą w postępowaniu zabezpieczającym, opartych na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku, prowadzi w istocie do wniosku, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej było pozbawione podstaw materialnoprawnych od samego początku. Skoro bowiem obowiązek, którego wykonanie miało zostać zabezpieczone, nie istniał, to brak było przedmiotu zabezpieczenia, a tym samym brak było przesłanek do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. W konsekwencji należy przyjąć, że postępowanie zabezpieczające nie mogło wywołać skutków prawnych, gdyż zostało oparte na nieistniejącym obowiązku, co oznacza, że de facto nie zaistniały warunki do jego skutecznego przeprowadzenia.

Mimo tych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał 15 stycznia 2026 r. postanowienie w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające, w którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SEE-2.7113.676.2025.2 z 20 listopada 2025 roku, stwierdzając "dokonania czynności zabezpieczających zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej odpisów zarządzeń zabezpieczenia, a następnie doręczenie ich po dacie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu należy wskazać, że brak doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia stanowił podstawę złożonej przez Pani pełnomocnika skargi na czynność skarga ta została uznana za uzasadnioną, a wadliwość czynności została naprawiona".

Należy zauważyć , że zgodnie z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym doręczenie zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczającego stanowi warunek sine qua non skutecznego wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Czynność ta nie ma charakteru wyłącznie technicznego, lecz pełni funkcję konstytutywną - dopiero z chwilą prawidłowego doręczenia otwiera się wobec zobowiązanego stadium zabezpieczające, w którym organ egzekucyjny może legalnie stosować czynności zabezpieczające zmierzające do zastosowania środków zabezpieczających. Brak doręczenia zarządzeń zabezpieczających oznacza, że postępowanie zabezpieczające nie zostało skutecznie wszczęte, a podejmowane czynności zabezpieczające pozbawione były podstawy prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie podkreśla się, że skuteczność wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest ściśle powiązana z doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego, a czynności dokonane bez ich doręczenia nie mogą wywoływać skutków prawnych wobec zobowiązanego. Skarga na czynności zabezpieczające w takiej sytuacji jest zasadna, gdyż organ egzekucyjny działał bez skutecznie rozpoczętego stadium zabezpieczającego.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wadliwość tę można usunąć poprzez późniejsze doręczenie zarządzeń zabezpieczających. Skuteczność czynności zabezpieczających ocenia się bowiem według stanu z chwili ich dokonania. Jeżeli w tym momencie postępowanie zabezpieczające nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na brak doręczenia zarządzeń zabezpieczających, to czynności zabezpieczające zostały podjęte bez

podstawy prawnej. Doręczenie dokonane post factum nie działa wstecz i nie może konwalidować czynności dotkniętych pierwotnym brakiem przesłanki dopuszczalności egzekucji. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego osłabienia gwarancyjnej funkcji instytucji doręczeń oraz do akceptacji stosowania przymusu państwowego bez uprzedniego skutecznego zawiadomienia zobowiązanego o treści i podstawie zabezpieczenia. Powyższe przesądza o skuteczności skargi wniesionej do Sądu.

Niewątpliwie o braku istnienia podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego świadczy również sytuacja, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po rozpoznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia zabezpieczającego wydał w tym zakresie 30 grudnia 2025 r. postanowienie, w którym uznał w całości zarzuty nieistnienia obowiązku zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a..

Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..