w ramach postępowania podatkowego.
Zapis w ewidencji gruntów i budynków ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Ewidencja potwierdza stan faktyczny lub prawny ale go nie tworzy. Jeżeli ewidencja zawiera błędny zapis, a decyzja opiera się na tym błędzie naruszając prawo budowlane to decyzja jest wadliwa.
Skarżąca wskazała, iż Sądy podkreślają, że ewidencja gruntów i budynków musi odzwierciedlać stan faktyczny i prawny, a nie tylko oświadczenia dewelopera, czy błędne projekty budowlane i tak:
- wyrok II SA/472/25 we Wrocławiu zakłada możliwość aktualizacji danych
w ewidencji w zakresie rodzajów budynku i wyeliminowania błędnych informacji dotyczących przeznaczenia nieruchomości,
- wyrok II SA/Po 210/16 podkreśla, że zmiana wpisu w ewidencji jest konieczna gdy faktycznie sposób użytkowania budynku jest inny niż ten wpisany do ewidencji,
- wyrok NSA z 21 .X 2024r. sygn. III F PS /24 uchwała 7 sędziów NSA potwierdza, że jeżeli lokal jest faktycznie wykorzystywany na cele mieszkalne, powinien być opodatkowany niższa stawką, nawet jeżeli w ewidencji widnieje inaczej, a właściciel może walczyć o sprostowanie danych w ewidencji gruntów i budynków.
Zdaniem Skarżącej, błędna kwalifikacja lokalu mieszkalnego jako niemieszkalnego jest oczywistym błędem, który podlega korekcie. Przerzucanie na nabywcę ciężaru udowodnienia, że lokal jest lokalem mieszkalnym a nie niemieszkalnym w sytuacji, gdy w ewidencji gruntowi budynków jest podane, że jest to lokal niemieszkalny w praktyce okazuje się "walką z wiatrakami" i do tego trwającą długie lata a nawet dekady, gdyż jest to skomplikowana procedura. Wymaga ona zgłoszenia w starostwie, sprawdzenia czy na danym terenie dopuszczalna jest funkcja mieszkaniowa, ocena techniczna, czy lokal spełnia wymogi prawne dla lokali, uzyskania ekspertyzy technicznej. Taka procedura nie pasuje jednak do lokalu wykupionego w apartamentowcu, w którym znajdują się lokale mieszkalne o podwyższonym standardzie. Lokal niemieszkalny wg ustawy o własności lokali z dnia 26.06.1994r. to jest samodzielny lokal wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalny, to pomieszczenie bądź zespół pomieszczeń, które służą do innych celów niż zaspokojenie potrzeb mieszkalnych.
Tak więc, zdaniem Skarżącej, nabycie przez nią lokalu, jak i też pozostałych lokali w apartamentowcu, jako lokalu niemieszkalnego narusza przepisy ww. ustawy
a w szczególności rozdziału 1.
Końcowo Skarżąca podała, że sprzedaż lokali użytkowych (niemieszkalnych), jako apartamentów niemieszkalnych położonych nad morzem to częsta praktyka stosowana w celu ominięcia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, które zakazują zabudowy mieszkaniowej na danym terenie. Jako nabywca nie miała ona świadomości, iż za zapisem "lokal niemieszkalny" kryją się rozwiązania służące wyłącznie developerowi np. odliczenie przez developera i inwestora 23% podatku VAT co jest niemożliwe przy sprzedaży lokali mieszkalnych. A ją, jako nabywcę lokalu niemieszkalnego obciąża wyższy podatek i brak możliwości zameldowania się w tym lokalu, co narusza jej prawa obywatelskie. W ocenie Skarżącej działanie takie narusza prawo.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Z kolei, pismem z dnia 23 kwietnia 2026 r. Skarżąca złożyła wniosek
o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., którego odpis zostały przesłany SKO w Gdańsku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.
Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art. 120 p.p.s.a. Zgodnie
z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym,
a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyła Strona skarżąca. Na zawiadomienie o powyższym organ odwoławczy nie sprzeciwił się temu wnioskowi i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym
w podanym wyżej trybie.
Kierując się z kolei opisanymi wyżej kryteriami, dokonując badania legalności decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie tut. Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte
w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,
z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1-3 ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
- budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
- budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: - grunty;
- budynki lub ich części; - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 cytowanej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy, podstawę opodatkowania stanowi:
- dla gruntów - powierzchnia;
- dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
- dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,
a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l, rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.
W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że w przepisach u.p.o.l. nie ma legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny, doktryna wskazuje na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające
z ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, jeżeli dany budynek figuruje
w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów
(np. dokumentacji budowlanej danego budynku, decyzji o warunkach zabudowy
i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji
o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.). Jeżeli w trakcie wszczętego postępowania podatkowego okaże się, że takiej dokumentacji budowlanej nie ma, organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy budowlanego o opinię, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalnym (zob. szerzej: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Phal, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).
Podobnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów
i budynków (por.m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła w pewnych przypadkach może zostać podważona. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).
Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2023 r., III FSK 2008/21, z dnia 6 listopada 2024 r., III FSK 1079/24, z dnia 11 grudnia 2025 r., sygn. akt 772/25, czy z dnia 3 marca 2026, sygn. akt III FSK 50/25,).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazania wymaga, iż zapis
w ewidencji gruntów i budynków jest zapisem aktualnym (na badany rok podatkowy 2025), w związku z czym stanowi podstawę do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, jako niemieszkalnej i nie może być on skutecznie zakwestionowany.
W związku z tym, podnoszona przez Skarżącą w podanym kierunku argumentacja nie może zostać uwzględniona.
Na tym tle, zdaniem Sądu, nie mogły też odnieść skutku twierdzenia Skarżącej, że procedura zmiany wpisu w ewidencji jest długotrwała, a niesprawiedliwe jest, aby apartament służący celom mieszkalnym był obciążony podatkiem, jak za budynek niemieszkalny i uniemożliwiał zameldowanie w nim.
Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.