a w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wręcz przyznała, że nieujawnione przychody dotyczyły jej działalności gospodarczej. Nie przedłożyła też żadnych dowodów, do których organ pierwszej instancji mógłby się odnieść, określając podstawę opodatkowania.
Dyrektor stwierdził też, iż nie ma racji Strona zarzucając decyzji z 27 marca 2025 r. dowolną ocenę materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor wskazał, że decyzja potwierdza prawidłowość oceny organu pierwszej instancji co do najważniejszych ustaleń tj.: - ukrywania przez Stronę przychodów bezgotówkowych, - przekroczenia w 2020 r. przez Skarżącą kwoty zwolnienia podmiotowego, - opodatkowania części przychodu osiągniętego w 2020 r. oraz całości przychodu z 2021 r. Organ odwoławczy skorygował natomiast jedynie sposób wyliczenia osiągniętego przez Stronę przychodu, na który składały się przychody zarejestrowane na kasie fiskalnej oraz otrzymane w formie bezgotówkowej.
Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia, dla ustalenia transakcji niezaewidencjonowanych w ewidencji przychodów za 2021 rok, Dyrektor wziął pod uwagę wyłącznie transakcje: zarejestrowane na kasie fiskalnej - od stycznia 2021 r. do 15 maja 2021 r. oraz od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. tj. w okresach w których nie wystąpiły płatności bezgotówkowe oraz za które płatność odbyła się przy udziale terminala płatniczego - od 16 maja 2021 r. do 30 września 2021 r. tj. w okresach w których funkcjonowały płatności bezgotówkowe.
Takie rozwiązanie zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego względem ustalonego przez organ pierwszej instancji oraz eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. Z zestawienia zaprezentowanego w decyzji organu odwoławczego wynika, że przychody ze sprzedaży Skarżącej w 2020 r. przekroczyły wartość limitu 200.000 zł uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT, transakcje uwzględniono w kwotach netto, tj. pomniejszone o należny podatek VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję, zarzucając:
1. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 16 pkt 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor błędnie przyjął, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doznała żadnych ograniczeń praw wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Organ I instancji niewłaściwie zastosował przywołane przepisy, albowiem zaniechał wyznaczenia Stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Strona pismem z dnia 5 marca 2025 r. wniosła o usprawiedliwienie niestawiennictwa na czynności zapoznania się z aktami i wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie materiałów dowodowych ze względu na zły stan zdrowia. Do pisma załączyła zaświadczenie lekarskie z dnia 25 lutego 2025 r. stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 26 lutego 2025 r. do 18 marca 2025 r. W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwał jej wniosek, który organ pozostawił bez odpowiedzi. Do 24 kwietnia 2025r. strona ze względu na stan chorobowy przebywała na zwolnieniach lekarskich, w związku z czym z przyczyn obiektywnych nie mogła zapoznać się z aktami sprawy ani wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona cierpi na schorzenia psychiczne. Z tej przyczyny nie mogła uczestniczyć w postępowaniu.
Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 O.p. Organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych i dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności informacji nadesłanych przez banki i dowodów sprzedaży (paragonów), czym naruszono art. 191 O.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 O.p.
Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 stycznia 2026 r., doręczonym w dniu 10 lutego 2026 r. naruszył art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób składających reklamacje na okoliczność zwrotu towarów i środków pieniężnych. Skarżąca w piśmie z dnia 30 października 2025 r. złożyła oświadczenie, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niezupełny i złożyła wniosek o dopuszczenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kserokopii zeszytów zwrotów towarów, druków reklamacyjnych złożonych w oryginale do akt sprawy w dniu 27 października 2025 r. oraz pozostałych dokumentów złożonych do akt sprawy podczas przesłuchań w dniach 14 i 27 października 2025r. i przesłuchanie osób składających reklamacje wymienionych w treści zgłoszeń na okoliczność zwrotów towarów i środków pieniężnych. Powyższe wnioski zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca wskazała na nieścisłości i nieprawidłowość określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia i ponownej analizy dowodów.
Organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży ewidencje (zeszyty) zwrotów towarów oraz zgłoszenia reklamacyjne. Wszelkie wątpliwości związane ze zwrotami mogły być wyjaśnione w wyniku dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób dokonujących zwrotów, jednakże organ odwoławczy bezzasadnie pominął powyższe dowody. Brak było również do zakwestionowania wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w trakcie przesłuchania jej w charakterze strony, które były wyczerpujące i doprowadziły do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Organ podatkowy błędnie wyliczył (zawyżył) wysokość przychodów osiągniętych przez Skarżącą. Nie uwzględnił, iż na kasie fiskalnej zaewidencjonowana była sprzedaż zapłacona gotówką i kartami płatniczymi. W niektórych przypadkach na paragonach błędnie oznaczono płatność gotówką zamiast kartą płatniczą. Kasa fiskalna, którą użytkuje strona, uniemożliwia odróżnienia wpłaty gotówkowej od dokonanej za pomocą karty płatniczej. Organ podatkowy nie dokonał podziału transakcji zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej zrealizowanych gotówką od dokonanych kartami płatniczymi.
Organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż do niewykazanych w ewidencjach kwot uzyskanych przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, a w następstwie również i nieopodatkowanych, ma zastosowanie przepis art., 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku i związana z tym podwyższona stawka podatkowa w wysokości 15 % - to jest w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania (5 x 3%).
Przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 16 pkt 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości niezaewidencjonowanego przychodu i wysokości ryczałtu od tego przychodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Kwestią sporną w tej sprawie są dokonane przez organy ustalenia w zakresie przychodów, które zdaniem organów nie zostały wykazane w rzeczywistej wartości w przedłożonej przez Skarżącą ewidencji przychodów.
W przedmiotowej sprawie Skarżąca twierdzi, iż organ błędnie wyliczył wysokość osiągniętych przez nią przychodów w 2021 r. i tym samym uznał, że przekroczyła ona limit 200.000 zł zwolnienia w podatku VAT, dotyczący sprzedaży i błędnie do wyliczonych przez siebie przychodów zastosował podwyższoną stawkę podatkową w wysokości 15%. Zakwestionowała również, by przekroczenie wartości sprzedaży zwolnionej nastąpiło w dacie 27 września 2020 r. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie uwzględnił - uznając za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży - ewidencje (zeszyty) dotyczące zwrotów towarów od 2020 r. Nie uwzględnił też zgłoszeń reklamacyjnych z 2021 r.
Organ natomiast stoi na stanowisku, że prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny w sprawie i które dały podstawy do zakwestionowania i ustalenia wysokości przychodów, a także do tego, że doszło do przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej w podatku od towarów i usług i że przekroczenie to nastąpiło w dniu 27 września 2020 r.
W kwestii zaś ujawnionych przez Skarżącą przed organem drugiej instancji okoliczności, że klienci mieli w latach 2020 – 2021 dokonywać zwrotów i reklamacji towarów, organ wskazał, iż zwroty i reklamacje nie zostały uwzględnione do rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dokumentacja, którą organ dysponował, nie wskazywała na obniżenie przez Skarżącą w 2020 r. i 2021 r. podstawy opodatkowania o zwroty. Ponadto, Strona do 14 października 2025 r. nie wspominała o istnieniu zeszytów zwrotu. Nie przekazała ich do akt sprawy. Podobnie ocenił zgłoszenia reklamacyjne.
Sąd wskazuje, że przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wypowie się w kwestii naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.
Organ ustalił, że Skarżąca od 1 lipca 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym zakresem jest sprzedaż detaliczna odzieży. Prowadziła ją w nadmorskich miejscowościach turystycznych, m.in. w U. i K.. Sprzedaż rejestrowała za pomocą kilku kas fiskalnych. W latach 2020–2021 przyjmowała płatności gotówkowe oraz w okresach kiedy posiadała terminale płatnicze (od 4 czerwca do 30 września 2020 r. i od 16 maja do 30 września 2021 r.), także bezgotówkowe. Środki z płatności bezgotówkowych wpływały na rachunek w 4 Banku, a następnie po odjęciu prowizji były przekazywane na rachunek prowadzony w 2020 r. - w Banku 2, a w 2021 r. w 3. Ustalono, że Strona nie ujawniła przychodów ze sprzedaży bezgotówkowej ani nie zgłosiła rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby ww. ustaleniom (szczegółowo przedstawionym w zaskarżonej decyzji) zarzucać, że przeprowadzone one zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.
Zaskarżona decyzja, zdaniem Sądu, wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób wystarczający, by podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia kwestionowanej decyzji, ocenie poddane zostały nie tylko poszczególne dowody, lecz oceniono je także we wzajemnej nich łączności. Dokonana tak ocena nie nosi znamion dowolności. Natomiast to, że Skarżąca nie zgadza z przyjętym rozstrzygnięciem w sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia podniesionych w skardze zasad ogólnych postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie istotnym pozostaje, że Skarżąca w skardze nie zdołała podważyć dokonanej przez Dyrektora oceny poszczególnych dowodów. Wypowiedź Strony stanowi natomiast polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ, która nie ma oparcia w materiale dowodowym. Sama zaś Strona nie przedstawia dowodów przeciwnych, mogących wpłynąć na odmienność podjętego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji doznała ograniczenia praw wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., gdyż po wydaniu postanowienia z dnia 24 stycznia 2025 r.) w piśmie z 5 marca 2025 r. wniosła o usprawiedliwienie niestawiennictwa celem zapoznania się z aktami sprawy i o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się, należy podzielić stanowisko Dyrektora wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Z akt sprawy wynika bowiem, że organ postanowieniem z dnia 24 stycznia 2025 r. wyznaczył termin do wypowiedzenia się, które to pismo Strona odebrała w urzędzie pocztowym 27 lutego 2025 r. Zatem, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie rozpoczął bieg 28 lutego 2025 r. Pismem z dnia 5 marca 2025 r. Skarżąca powołując się na stan zdrowia wniosła o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się oraz dołączyła kopię zaświadczenia lekarskiego stwierdzającego jej niezdolność do pracy. Niemniej, jak podał organ, do czasu wydania decyzji 27 marca 2025 r. Strona nie przedłożyła innego zwolnienia lekarskiego. Naczelnik natomiast, po ponad 7 dniach od zakończenia zwolnienia lekarskiego wydał decyzję. Oznacza to, że wydając postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się oraz wstrzymując się z podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie na okres wskazany w postanowieniu, organ wypełnił dyspozycję art. 200 § 1 O.p. Co więcej, wstrzymał się z wydaniem decyzji do zakończenia zwolnienia lekarskiego Strony i wydał je po upływie 7 dni od jego zakończenia. Strona natomiast ani nie wskazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, w jaki sposób niezdolność do pracy uniemożliwiła jej wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z przesłanego (w odpowiedzi na ww. postanowienie) zwolnienia lekarskiego wynikało, że chora może chodzić. Nie może też umknąć uwadze, że wcześniejsze zwolnienia lekarskie Strony - obejmujące okres od 1 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. nie przeszkodziły jej w prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z materiału zebranego w sprawie, w październiku i listopadzie 2021 r. uzyskiwała przychody ze sprzedaży w sklepach w U. i K.- rejestrowane na kasach fiskalnych.
Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skoro Strona do odwołania nie dołączyła żadnych dokumentów mających znaczenie w materialnym rozstrzygnięciu sprawy. O kolejnym zaś zwolnieniu lekarskim obejmującym okres od 19 marca 2025 r. do 9 kwietnia 2025 r. Skarżąca nie zawiadomiła organu pierwszej instancji, który rozstrzygnął sprawę 27 marca 2025 r. Zwolnienie to natomiast zostało przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji, opierając na jego podstawie zarzut naruszenia przez Naczelnika prawa do wypowiedzenia się.
Niezasadne jest też twierdzenie, że organ podatkowy uniemożliwił Stronie złożenie przed wydaniem decyzji wyjaśnień mających znaczenie w sprawie, gdyż treść odwołania powielała treść zastrzeżeń z 29 lipca 2024 r. do protokołu kontroli podatkowej i nie wniosła do sprawy niczego nowego.
Skarżąca zarzuciła, że organy nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego, nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego oraz dokonały dowolnej oceny dowodów, w szczególności paragonów przekazanych przez banki, czym – jej zdaniem – naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest chybiony.
Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niemniej nie oznacza to, by w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten był nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 O.p.
Granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega zatem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach jednak gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.
Dodać należy również, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03 – dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA").
W ocenie Sądu, w sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddano wyczerpującej ocenie. Wbrew temu co twierdzi Strona, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył też zasady wynikającej z art. 191 O.p., gdyż nie uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona natomiast nie przeciwstawiła temu konkretnych dowodów.
W postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak podał organ, to Skarżąca udzielała mylących wyjaśnień. Postępowanie odwoławcze wykazało też, że nie przedłożyła części posiadanej dokumentacji takiej jak zeszytów zwrotu towarów i protokołów reklamacji, na które powołując się żądała obniżenia podstawy opodatkowania o odnotowane w tych dokumentach kwoty.
Co warto podkreślić, organy podatkowe nie podważały treści przedłożonych przez Skarżącą paragonów fiskalnych, a wykorzystane one zostały do ustalenia podstawy opodatkowania. Zaniechanie zaś przedłożenia przez Skarżącą informacji z banków dowodzących uzyskiwanie wpływów z tytułu płatności kartami płatniczymi za sprzedaż towarów, a które pozyskane zostały z inicjatywy Naczelnika, uwzględniono w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Ponadto, podczas przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, potwierdziła ona ustalenia w tym zakresie, wskazując, że na przedmiotowe rachunki wpływały zapłaty dokonane za pomocą terminali płatniczych, które posiadała w latach 2020 - 2021. Dodatkowo Dyrektor - wbrew treści pozyskanych w sprawie wydruków fiskalnych, które stwierdzały, że zarejestrowane na nich transakcje zostały uregulowane gotówką - przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącą, że dokumenty fiskalne mogły dotyczyć także transakcji, za które zapłacono kartami płatniczymi.
Dlatego też - wobec rozliczenia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji - jako bezzasadne i niepoparte żadnymi dowodami należy uznać zarzut, że Skarżąca, nie przekroczyła limitu zwolnienia z VAT.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób składających w roku 2021 reklamacje, na okoliczność zwrotu towarów i środków pieniężnych.
Jak wynika z akt sprawy, w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów organ podatkowy wyjaśnił, iż okoliczności według których odnalezione przez Skarżącą zgłoszenia reklamacyjne nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu o kwoty z nich wynikające, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił także, że zwroty dostarczone przez Stronę 14 października 2025 r. nie zawierają ani dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży (paragonu fiskalnego wydanego klientowi) ani protokołu z podpisem zwracającego. Skarżąca nie obniżała ponadto w 2021 roku swojej podstawy opodatkowania o rzekome zwroty. Do 14 października 2025 r. nie wspomniała o nich. Nie przekazała do akt zeszytów zwrotów. Wobec czego, zasadnie uznano te dowody za niewiarygodne i nie stanowiące podstawy do obniżenia wartości sprzedaży o wpisane przez Stronę kwoty. Organ wypowiedział się też, że na taką samą ocenę zasługują również zgłoszenia reklamacyjne z 2021 r. Pomimo bowiem zapisów, że składający reklamacje przedłożył rachunek albo paragon fiskalny, protokoły reklamacji tych dokumentów nie zawierają.
W tych okolicznościach zasadnym, zdaniem Sądu, była odmowa przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić wersję wydarzeń Strony, skoro nie doprowadziła ona do zgodnego z przepisami prawa udokumentowania czynności, z których od 14 października 2025 r. wywodzi swoje prawo do zmniejszenia podstawy o podatkowania za 2021 r.
Natomiast, ujść uwadze w podanym zakresie nie może to, iż przy rozliczeniu przychodu za 2020 rok uwzględniono zwrot towaru dokonany 3 czerwca 2020 r. o wartości 129,00 zł, przy którym Skarżąca sporządziła protokół anulowania paragonu fiskalnego z 2 czerwca 2020 r., wystawionego na kasie rejestrującej, dołączyła kopię wydanego klientowi paragonu fiskalnego, a zwrot towaru uwzględniła w ewidencji za 2020 r., pomniejszając deklarowany przychód za czerwiec 2020 r.
W związku z powyższym zasadnie uzasadniono przyczyny, dla których nie uznano przedłożonych przez Skarżącą dopiero w dniu przesłuchania przed organem odwoławczym za wiarygodne zgłoszeń reklamacyjnych oraz dlaczego w opinii organu nie stanowiły one podstawy do obniżenia przychodu o wartości w nich wskazane i dlaczego też nie uwzględniono ewidencji (zeszytów) zwrotu towarów jako postawy do obniżenia obrotu. Skarżąca natomiast nie odniosła się do przedstawionej w decyzji argumentacji, co dodatkowo czyni, że podniesiony w tej materii zarzut jest bezpodstawny.
Nadto, w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji, Dyrektor przytoczył zastosowane w sprawie przepisy prawne. Wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.
Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 O.p. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie wbrew twierdzeniom Strony skarżącej jest czytelne. Uzasadnienie decyzji spełnia również kryteria, co do uzasadnienia faktycznego i prawnego, o jakich mowa w art. 210 § 4 tego przepisu i jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony. Pozwala ono również Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Nie można zatem przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że została ona pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Natomiast to, że w zaskarżonej decyzji zawarte zostały przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności, a Strona tego nie akceptuje nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ, nie oznacza naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 O.p. Stąd, zarzuty czynione w tym zakresie także nie znajdują uzasadnienia.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie przekroczenia w sprawie w roku 2020 kwoty przychodu 200.000 zł. Organ zasadnie bowiem wskazał, iż materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie stanowiska, że żadna transakcja zrealizowana u Skarżącej bezgotówkowo, nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej. Nie można było pominąć, że w obowiązującym na badany okres rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z 29 kwietnia 2019 r. nie było wymogu umieszczania na paragonie fiskalnym formy płatności (z wyjątkiem kas mających postać oprogramowania - co Strony nie dotyczyło). Z przeprowadzonego przez organ badania wynika, że w instrukcji użytkowania posiadanych przez Stronę kas nie zawarto by kasy te miały możliwość opcjonalnego zaprogramowania formy płatności innej niż gotówka. W konfiguracji domyślnej były zaprogramowane wyłącznie na płatność gotówką. Nie było też prawidłowym odwoływanie się przez organ pierwszej instancji do wyjaśnień Strony, jako dowodu poprawności zawartych w decyzji z 27 marca 2025 r. wniosków, skoro dowiedziono w niej, że należności ze sprzedaży Strona otrzymywała również bezgotówkowo, co wyklucza wiarygodność stwierdzenia o wyłącznie gotówkowym przyjmowaniu zapłaty. Nadto, Strona stwierdziła, że płatności odbywały się wyłącznie gotówką w momencie, w którym nie wiedziała o wiedzy organu pierwszej instancji o wpływach z płatności bezgotówkowych.
W tym stanie rzeczy działając na korzyść Strony, Dyrektor IAS podstawę opodatkowania określił za okresy, w których Skarżąca posiadała terminale płatnicze (zgodnie z jej wyjaśnieniami) wyłącznie kwoty uzyskane z transakcji kartami płatniczymi - pomijając te zarejestrowane na kasę fiskalną, co dodatkowo wykluczało możliwość podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. W okresach, w których Strona nie posiadała terminali, w podstawie opodatkowania Dyrektor ujął z kolei przychody zarejestrowane na kasach. Rozstrzygnięcie takie pozbawia podniesiony przez Stronę zarzut o podwójnym ujęciu w podstawie opodatkowania tych samych przychodów zasadności.
Przyjęcie odmiennego rozliczenia podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy spowodowało, że data przekroczenia wartości sprzedaży nastąpiła nie 27 sierpnia (jak podano w decyzji organu I instancji) a 27 września 2020 r., na skutek wpłynięcia na konto Skarżącej kwoty 2.910 zł tytułem rozliczenia transakcji zrealizowanej za pośrednictwem terminalu płatniczego wynikającego z wyciągu rachunku bankowego. Powyższe wynika z zaprezentowanego przez organ zestawienia miesięcznych sum transakcji, która w pełni obrazuje transakcje zarejestrowane na kasach fiskalnych i z tytułu przyjmowania płatności kartami płatniczymi. Powyższe wbrew twierdzeniom Strony skarżącej przedstawiają wzrost przychodów Skarżącej oraz okres, w którym nastąpiło przekroczenie limitu wartości sprzedaży – kwoty 200.000 zł. W związku z przekroczeniem w 2020 roku przez Skarżącą kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT, transakcje zasadnie Dyrektor uwzględnił w kwotach netto, tj. pomniejszone o należny podatek VAT, gdyż stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług i stwierdził, ze podatniczka w ewidencji przychodów nie zarejestrowała przychodu w kwocie 158.106,- zł.
Zarzuty Strony zaś co do nieprawidłowych wyliczeń powyższego są niezasadne. Strona ponadto nie wskazała konkretnych uchybień, które w jej ocenie mogłyby ewentualnie wpłynąć na odmienność rozstrzygnięcia. Przytoczona zaś argumentacja stanowi jedynie ogólną polemikę w kwestii ustaleń poczynionych przez organy i dokonanych końcowo obliczeń, które nie znajdują uzasadnienia.
Zatem, powyższe prawidłowo zostało ocenione i przyjęte.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń w ewidencji przychodów. To zaś oznacza, że w sprawie prawidłowo zastosowano prawa materialnego.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3. Obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ww. ustawy: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu.
W zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada samoopodatkowania, co wynika z treści art. 21 ust. 4 tej ustawy. Ustawodawca wprowadził jednak w określonych stanach faktycznych sankcyjne opodatkowanie uzyskanego przychodu, i tak: w myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym: w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.
Z powyższego wynika, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji przychodów oraz sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.).
Wyjaśnienia wymaga, że ewidencja przychodów służy do prawidłowego ustalenia przychodu z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji powinna ona spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 193 § 1 i 4 O.p., który stanowi, że: księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.
Zgodnie z treścią art 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogiczne zapisy zawarte zostały w treści § 13 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów.
Dla oceny rzetelności ewidencji istotna jest zatem "rzeczywistość". Rzetelne ewidencje powinny zawierać więc takie zapisy, które są zgodne z prawdą i dotyczą wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. "Nierzetelność" jest kategorią bezwzględną, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną; niestopniowalną, co oznacza, że księga podatkowa nie może być bardziej lub mniej nierzetelna, można ją natomiast uznać za nierzetelną w całości lub w określonej części; obiektywną - oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonaniu w niej zapisów (por. wyrok WSA z dnia 28.12.2017r. sygn. akt I SA/Po 769/17).
Z nierzetelnością ewidencji mamy więc do czynienia w szczególności w przypadkach: nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z treścią dowodów źródłowych (niewykazanie lub błędne wykazanie w ewidencji wartości wynikających z dowodu), ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów źródłowych, a w konsekwencji stwierdzenie niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym, udowodnienia na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że zapisy ewidencji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce (w szczególności ich rozmiaru). Przypadki, których zaistnienie nie powoduje nierzetelności, ani wadliwości ewidencji określone zostały w treści § 13 ust. 3 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r.
Nierzetelne są więc ewidencje, których zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności, co wynika z księgowania dokumentów źródłowych, sporządzanych niezgodnie z obowiązującymi przepisami albo pomijania zdarzeń, które miały miejsce i wpłynęły na rzeczywisty wynik tej działalności.
Okoliczności niniejszej sprawy były badane indywidualnie, na gruncie niniejszej sprawy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione na jej podstawie wnioski, zostały przeprowadzone w kontekście analizy wszystkich łącznie ustalonych w sprawie okoliczności, we wzajemnym ich powiązaniu, bez cech wybiórczości czy dowolności. W sprawie nie budzi więc wątpliwości, że w ewidencji przychodów za 2021 r. nie odnotowano wszystkich transakcji, które winny były znaleźć w niej odzwierciedlenie. Zasadnie zatem organy przyjęły, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja przychodów za 2021 rok: jest nierzetelna w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu świadczenia w 2021 r. usług handlowych, a zatem nie może w tym zakresie stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast z uwagi, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, słusznie odstąpiono od oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu zgodnie z dyspozycją art. 23 O.p.
W konsekwencji, w sposób nie budzący wątpliwości w sprawie wykazano, konieczność zastosowania tzw. sankcyjnej stawki podatku i prawidłowo określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie powoływanego art. 17 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Dokonane przez organ odwoławczy rozlicznie nie budzi wątpliwości Sądu.
Konkludując, Dyrektor miał podstawy do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym wymienione przepisy prawa materialnego, w związku z czym i w tym zakresie zarzucane naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa należało uznać za nieuzasadnione.
Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") również dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.