Z powyższego, zdaniem SKO, jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie nieruchomości spełniały kryteria pozwalające uznać je za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Nie wynika to przy tym z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Ponadto Spółka nie wykazała innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Powyższe okoliczności nakazują więc uznać grunty za wiązane z działalnością gospodarczą podatnika. SKO podkreśliło, że podobne zapatrywanie zaczyna dominować w najbardziej aktualnym orzecznictwie sądowym na gruncie omawianego zagadnienia (por. wyrok NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23, LEX nr 3591157; wyrok WSA w Krakowie z 31.08.2023 r., I SA/Kr 364/23, LEX nr 3609941; Wyrok WSA w Gliwicach z 9.08.2023 r., I SA/GI 294/23, LEX nr 3602421).
Dodatkowo SKO wskazało, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów (WSA w Gliwicach, wyrok z dn. 5 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/GI 1519/21). Z tego powodu w ocenie Kolegium nie są uzasadnione argumenty podatnika odwołujące się do tego, że przedmiot nie nadaje się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Związek ten wynika bowiem z okoliczności o których mowa powyżej, nie zaś od cen podatnika.
SKO wskazało, że w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w tożsamych sprawach, zapadłych po orzeczeniu TK, zajęto dosyć kategoryczne stanowisko, także w odniesieniu do skarżącej spółki stwierdzając, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą (tak zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890- 893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; wyrok z dn. 15 marca 2022 r., sygn. III FSK 3896/21; wyrok NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23, LEX nr 3591157).
Za niezasadne SKO uznało również pozostałe zarzuty odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
a) art. 200 O.p. poprzez brak zawiadomienia Strony o możliwości zapoznania akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej przez SKO, przez co uniemożliwiono Stronie przedłożenie dodatkowych dowodów,
b) brak wydania postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku Strony o przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 z art. 187 § 2, art. 216, art. 217 oraz art. 229 O.p.,
c) całkowity brak lub zdawkowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego drugiej instancji do zarzutów wymienionych w odwołaniu strony od decyzji pierwszo instancyjnej co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,
d) przepisów prawa formalnego w postaci naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie niepełnego stanu faktycznego.
Strona na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wnosi o wyrażenie zgody przeprowadzenie dowodu z wydruków ze Specjalistycznej Mapy Obiektów Kolejowych dotyczących działek ewidencyjnych znajdujących się na terenie Gminy Osieczna.
W uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 200 O.p. Skarżąca upatruje w tym, ze mogła złożyć wnioski dowodowe.
W opinii Skarżącej jeżeli organ podatkowy dowodzi możliwości potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej, to Strona wskazuje, że bez ustalenia stanu faktycznego działek nie można argumentować wyłącznie na podstawie formalnych dowodów jak wpis do KRS-u, kodów PKD działalności prowadzonej przez podatnika, wpisu do ewidencji środków trwałych, gdyż narusza to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 sygn. SK 39/19 nakazującego zbadanie innych kwestii poza wynikającymi z posiadania.
Powyższe uchybienie, w ocenie Skarżącej, wywarło zatem istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a SKO procedując sprawę od sierpnia 2022 roku poprzestało na akceptacji niepełnych ustaleń faktycznych poczynionych przez Wójta.
W ocenie Skarżącej SKO nie ustosunkowało się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności do zarzutu braku przeprowadzenia oględzin celem ustalenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej braku, jednak do tego wątku organ podatkowy II instancji się nie ustosunkował.
Oględziny, obok ustalenia m.in. dostępu działek ewidencyjnych do dróg publicznych pozwoliłyby na potwierdzenie, m.in. budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach (wiadukty, przepusty, most).
Wskazane odmienności ww. działek, nie znalazły odzwierciedlenia decyzji podatkowej, w której mimo odmiennego stanu faktycznego ww. działek zostały one zrównane pod względem możliwości potencjalnego prowadzenia działalności gospodarczej z działkami o płaskim terenie bez wyżej wskazanych budowli , co oznacza wyciągnięcie oczywiście wadliwych wniosków z poczynionych ustaleń faktycznych.
To uchybienie zdaniem Skarżącej wywarło istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie , bowiem organ podatkowy nie wskazał jaką to działalność gospodarcza można prowadzić na tych fragmentach działek ewidencyjnych, na jakich znajdują się ww. budowle jak np. most, wiadukty, czy przeprawy; czy na przecięciach byłej linii kolejowej z drogami publicznymi.
Skarżąca zarzuca, że przeprowadzone postępowanie podatkowe było wadliwe, bowiem organy podatkowe obu instancji nie wykazały, czy podatnik miał faktyczną możliwość wykorzystać grunty, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie przyjął, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy.
Zdaniem Skarżącej, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powinien być oparty na faktycznym czy potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21 i III FSK 1023/21). Zatem o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji, a zarazem od gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).
Skarżąca utrzymuje, że stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej.
Z zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że organy nie twierdzą, że sporne grunty były w roku 2021 faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l; nie były wydzierżawione, wynajęte czy przeniesiono ich własność.
Zdaniem Skarżącej prawidłowo działający organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen winien był odnieść się - w razie potrzeby indywidualnie - do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie podatkowoprawna, może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji.
Podsumowując ten wątek organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego częściowego materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Dodatkowo Skarżąca podnosi, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, dotyczącym P SA, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, także dotyczącym P SA, NSA stwierdził, że "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu." Powyższe potwierdził w prawomocnym wyroku z 27 lutego 2023 r. WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1193/22).
Skarżąca podniosła ponadto, że nikt nie nabył od Strony działek, które były dostępne; nie doszło do wydzierżawienia działek. A przecież Strona posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż; tylko mimo upływu wielu lat nikt z niej nie skorzystał odnośnie przeniesienia własności przedmiotowych działek.
Strona podniosła też, że P SA obok działalności gospodarczej wykonuje także inne zadania związane z obronnością.
Obowiązek ustawowy P SA związany z obronnością przeczy poglądowi, że jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajdują się grunty, jest wykonywanie działalności gospodarczej, oraz że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii poprawności zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skarżąca Spółka twierdzi, że potencjalne wykorzystanie tych gruntów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nigdy może nie zaistnieć. Należy zaznaczyć, że Spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W korekcie deklaracji Spółka zmieniła tę kwalifikację w związku z wydanym przez TK wyrokiem z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
Odnosząc się do tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, także w sprawach z udziałem skarżącej Spółki (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; a także: z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21, z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowane w ww. orzeczeniach stanowisko, uznając jednocześnie za celowe odwołanie się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach ww. wyroku z 15 czerwca 2023 r.
Przypomnienia wymaga, że przed wydaniem przez TK wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Jak wynika z wcześniejszych rozważań, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.
Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii kolejowej wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki; grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.
W konsekwencji należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również organ ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.
Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki NSA przywołane przez SKO w zaskarżonej decyzji, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.