Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wyrażenie "udokumentowanie
- w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć
w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew na konto innego podmiotu.
Zatem, warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w podanym wyżej przepisie prawa jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w nim sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa Dyrektor KIS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków
i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone bezpośrednio na konto osoby sprzedającej, a nie na rachunek bankowy obdarowanego (tu na rachunek bankowy Strony).
Ustawodawca zaś jednoznacznie wskazuje warunki do zwolnienia. Nie podaje żadnych wyjątków co do obowiązku przekazania w określony sposób darowanych środków. W konsekwencji, otrzymana darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Z kolei, zgodnie z art. 17a ust. 1 i 2 u.p.s.d., podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe
o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.
Podsumowując Dyrektor KIS wskazał, że skoro otrzymana darowizna środków pieniężnych nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca winien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać w nim nabycie środków pieniężnych od matki.
Na wydaną przez Dyrektora KIS interpretację podatkową z dnia 3 lutego 2026 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunek udokumentowania otrzymania darowizny środków pieniężnych przelewem na rachunek bankowy obdarowanego nie jest spełniony
w sytuacji, gdy środki pieniężne zostały przekazane przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego nieruchomość w celu zapłaty ceny za nieruchomość nabywaną przez obdarowanego.
W uzasadnieniu, po przypomnieniu chronologicznie przebiegu zdarzeń Skarżący wskazał, iż organ uznał jego stanowisko w sprawie za nieprawidłowe wskazując, że warunek zwolnienia z podatku określony w art. 4a u.p.s.d. nie został spełniony, ponieważ środki pieniężne nie zostały przelane na rachunek bankowy obdarowanego, lecz bezpośrednio na rachunek sprzedającego nieruchomość.
Stanowisko to, zdaniem Skarżącego, opiera się wyłącznie na literalnej wykładni przepisu i pomija jego cel oraz funkcję.
Celem powyższego przepisu prawa jest zapewnienie transparentności przepływu środków pieniężnych oraz umożliwienie organom podatkowym weryfikacji rzeczywistego dokonania darowizny.
W niniejszej sprawie warunek ten został w pełni spełniony, gdyż przekazanie środków pieniężnych zostało udokumentowane przelewami bankowymi oraz aktem notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że drugi z przelewów dokonanych przez darczyńcę zawierał w tytule bezpośrednie odniesienie do aktu notarialnego poprzez wskazanie numeru repertorium tej czynności, co jednoznacznie wiąże dokonany przelew z konkretną umową sprzedaży nieruchomości.
W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, nie budzi wątpliwości zarówno źródło środków pieniężnych, jak i ich przeznaczenie. Przepływ środków pomiędzy darczyńcą a sprzedającym nieruchomość jest w pełni udokumentowany i możliwy do prześledzenia. Przyjęcie zaś przez organ odmiennego stanowiska prowadzi do nadmiernego formalizmu i w praktyce oznaczałoby konieczność dokonywania sztucznych operacji finansowych polegających na przekazywaniu środków pieniężnych najpierw na rachunek obdarowanego, a następnie na rachunek sprzedającego, mimo że rzeczywisty cel i ekonomiczny sens transakcji pozostają identyczne.
Taka wykładnia pozostaje sprzeczna z funkcją przepisu oraz zasadą racjonalności ustawodawcy, ponieważ sprowadza wymóg dokumentacyjny wyłącznie do technicznego sposobu wykonania przelewu, pomijając rzeczywistą możliwość zweryfikowania przepływu środków pieniężnych.
Stanowisko Dyrektora KIS, jak wskazał Skarżący, pozostaje również
w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w której wskazuje się, że przekazanie środków pieniężnych przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli przepływ środków jest właściwie udokumentowany. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., sygn.
II FSK 3213/18 oraz z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 627/18.
Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone również w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach:
z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 613/23, z dnia 13 marca 2024 r., sygn. III FSK 669/23, z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. III FSK 51/22, z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. III FSK 19/23, z dnia 9 października 2024 r., sygn. III FSK 392/24.
Powyższe orzeczenia potwierdzają utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn decydujące znaczenie ma możliwość jednoznacznego ustalenia źródła oraz przeznaczenia środków pieniężnych, a nie wyłącznie techniczny sposób wykonania przelewu.
Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Lublinie w wyroku z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Lu 528/24, w którym wskazano, że przekazanie środków pieniężnych przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek sprzedającego nieruchomość nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli przepływ środków jest możliwy do jednoznacznego ustalenia.
Dodatkowo Skarżący wskazał, że przyjęta przez organ wykładnia pozostaje
w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący bowiem
w sposób przejrzysty i możliwy do zweryfikowania udokumentował przekazanie środków pieniężnych przez darczyńcę, przedstawiając przelewy bankowe oraz akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości. Odmowa zaś zastosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie z powodu technicznego sposobu dokonania przelewu prowadzi do nadmiernego formalizmu i pozostaje sprzeczna
z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucany przepis prawa.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Przywołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy,
w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej
w sprawie, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".
Wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku świetle treści tej uchwały,
i dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie uznaje, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie podatkowe od konieczności udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, należy interpretować niewątpliwie wprost zgodnie z jego treścią, ale z jednoczesnym uwzględnieniem konstytucyjnych standardów, a także roli i celu takiego rozwiązania w obrocie prawnym.
Kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22, z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24, z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23, z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23, z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 613/23, czy w wyroku z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 803/25, którego uzasadnienie wykorzystano w dalszej części.
Podobnie wypowiadały się też wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki np. WSA w Gliwicach z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1118/24, WSA
w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 105/25, czy WSA
w Poznaniu z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Po 481/25).
Wykładnia 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona
z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny.
Prawidłowa wykładnia prawa nie może ograniczać się tylko do sensu słów użytych w interpretowanym przepisie, ale każdorazowo powinna obejmować sprawdzenie czy jego literalne odczytanie prowadzi do wniosków zgodnych
z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego i czy wówczas będzie realizował przypisany mu cel. Jeśli na tym tle powstają istotne rozbieżności albo takiej spójności nie da się odnaleźć, wówczas wnioski narzucone przez wykładnię językową powinny zostać skorelowane z tymi, jakie z kolei wynikają
z wykładni systemowej (w tym z kontekstu konstytucyjnego) oraz funkcjonalnej (przede wszystkim z ratio legis interpretowanej regulacji).
Językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (por. przykładowo Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym.
W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie Sądu, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Problem w niniejszej sprawie polega na tym, że w wykonaniu umowy darowizny nie są przelewane środki pieniężne najpierw do obdarowanego,
a następnie przez obdarowanego na konto zbywcy nieruchomości, a bezpośrednio przez darczyńcę na rzecz sprzedającego. W świetle powyższych rozważań i przy uwzględnieniu standardów konstytucyjnych, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że przekazanie darowanych środków pieniężnych na dobro obdarowanego w inny sposób niż wymieniony przez ustawodawcę (bo na rachunek wierzyciela obdarowanego), ale - co kluczowe - dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organ podatkowy, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia ustawowej przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia
z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.
Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obdarowanego. W okolicznościach faktycznych sprawy, za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy nieruchomości, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy.
Mając na uwadze istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt III FPS 3/22 zauważenia wymaga, że konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu,
a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli. Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Z treści uzasadnienia powyższej uchwały wynika zatem wniosek, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 145
§ 1 pkt 1 lit. a należało uchylić w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.