Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I SA/Gd 304/25

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na niewezwaniu Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisu zdarzenia przyszłego w oznaczonym przez organ zakresie i w konsekwencji poczynienie przez organ założeń nieznajdujących podstawy albo pozostających w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ pozostawał zobligowany do uprzedniego wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku w wyżej powołanym trybie w przypadku uznania, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą nie jest wyczerpujący;

3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na niepodaniu w treści postanowienia okoliczności przemawiających za uznaniem, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy organ pierwszej instancji, po zasięgnięciu opinii Szefa KAS, pozostawał zobligowany do przedstawienia w treści postanowienia motywów uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści opinii Szefa KAS;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu postanowienia wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznym przedmiocie organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji winno skutkować wydaniem przez organ pierwszej instancji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku Skarżącej.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd działając w trybie uproszczonym uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 17 lutego 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 18 grudnia 2024 r., o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 15b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru wskazanej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej, por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22. W orzecznictwie podkreśla się również, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W ocenie Sądu powyżej przedstawiony spór co do charakteru tej opinii ma znacznie drugorzędne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia ponieważ – po pierwsze – Dyrektor KIS dochował koniecznej procedury występując o opinię i jednocześnie uznając, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Po drugie, jego własne stanowisko było zbieżne z włączoną do akt opinią. Po trzecie, dysponując tą opinią, Dyrektor KIS rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ I instancji polegającego na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionej sprawy doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia pozbawionego argumentacji wykazującej istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisana przez Skarżącą czynność stanowić będzie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia łącznie przesłanek warunkujących wydanie postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że powyższy zarzut nie znajduje potwierdzenia.

Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Stosownie do treści art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Przyjęta w art. 3 pkt 18 O.p. definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną.

Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", należy wskazać, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie obciążenia podatkowe - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Dyrektor KIS zasadnie zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w okolicznościach sprawy może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Zdaniem Sądu, organ II instancji w postanowieniu wskazał, co potwierdził także Szef KAS że, czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem fundacji rodzinnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Analiza treści wniosku Skarżącej wykazała, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ II instancji trafnie stwierdził, że w wydanym postanowieniu organ I instancji dokonał szczegółowej analizy planowanych przez Skarżącą czynności w związku z utworzeniem fundacji rodzinnej. Na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte w wyniku opisanego we wniosku działania Skarżącej.

Tym samym przedstawił szczegółową argumentację, która uzasadniała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Należy podkreślić, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że w następstwie opisanych we wniosku Skarżącej czynności dojdzie do przeniesienia wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących względem spółek z fundatora na korzystającą z podmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT fundację rodzinną, która będzie jednocześnie udziałowcem zobowiązanych spółek.

Słuszne było zatem spostrzeżenie organów obu instancji, że w konsekwencji zaangażowania fundacji rodzinnej poprzez wniesienie do niej udziałów w spółkach z o. o. oraz cesji wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami dojdzie do sytuacji, w której fundacja rodzinna w momencie ich otrzymywania nie będzie osiągać przychodu do opodatkowania. Dochód nie powstanie również w fundacji rodzinnej na etapie otrzymywania płatności wynikających z umów pożyczkowych ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód powstanie dopiero w momencie przekazania świadczeń beneficjentowi, przy czym wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów opodatkowana jest stawką 15% CIT (art. 24q ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT).

W przedstawionych okolicznościach fundacja rodzinna zostanie potraktowana jako "instrument" służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu środków pierwotnie należnych fundatorowi. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta (fundatora). Fundator sam zdecyduje poprzez treść statutu, kiedy wypłaci świadczenie ze środków fundacji rodzinnej i kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaty świadczenia. Gdyby fundator dokonywał rozliczeń wierzytelności bez udziału fundacji rodzinnej, podatek wystąpiłby już w momencie dokonania tych rozliczeń. Dodatkowo po stronie beneficjenta (którym może być także fundator) otrzymującego świadczenie od fundacji rodzinnej, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT.

Uzasadniony jest więc pogląd organów obu instancji, co potwierdziła również wydana w sprawie opinia Szefa KAS, że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u fundatora lub obniżenia jego wysokości, albo przesunięcia w czasie powstania tegoż zobowiązania, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p.

Zasadnie organy obu instancji przyjęły istnienie uzasadnionego domniemania, że planowane przez Skarżącą opisane czynności mają charakter sztuczny i głównym lub jednym z głównych celów czynności może być uzyskanie korzyści podatkowych.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy w treści wydanych w sprawie postanowień nie sprostały ciężarowi wykazania zaistnienia wszystkich przesłanek warunkujących wydanie postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Organy obu instancji precyzyjnie wskazały, które czynności przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego i dlaczego uznane zostały za podejmowanie działań w sposób sztuczny bez uzasadnienia ekonomicznego oraz wyjaśniły w jaki sposób skutkować będą powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Planowany przez Skarżącą schemat działania trafnie uznano za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego pozwalającego na optymalizacje podatkową prowadzonej działalności gospodarczej.

Twierdzenie Skarżącej, że podobne ukształtowanie relacji gospodarczych pomiędzy fundacją rodzinną i zaangażowanymi spółkami handlowymi w sposób bezpośredni przekładałoby się na realizację celów określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, tj. gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów - nie znajduje potwierdzenia w przedstawionych okolicznościach sprawy. Przeciwnie planowany schemat działania uzasadnia przypuszczenie, że podejmowane w ramach fundacji rodzinnej czynności mają jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem powołania instytucji fundacji rodzinnych oraz przyznanych jej preferencji podatkowych w ustawie o CIT.

Zatem organy obu instancji zasadnie uznały, że przedstawiony sposób działania jest sztuczny, a wykorzystanie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań budzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania Skarżącej jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W odniesieniu do zamierzonych działań pośrednictwo fundacji rodzinnej powoduje uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej. W tym zwłaszcza celów, gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzeniu interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym.

Z okoliczności sprawy nie wynikało racjonalne uzasadnienie gospodarcze działań podejmowanych przez Skarżącą. Ustalenia organu w tym zakresie, inaczej niż twierdzi Skarżąca, wykazały w sposób dostateczny istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że Skarżąca w warunkach opisanego zdarzenia w ramach skonkretyzowanych czynności - działać będzie w sposób sztuczny oraz uzyska korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, co znalazło wyraz w treści uzasadnień wydanych w sprawie postanowień.

Opinia Szefa KAS potwierdziła, stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

W ocenie Szefa KAS, okoliczności przedstawione we wniosku pozwalają w sposób uzasadniony przypuszczać, że opisane działania są ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a strona nie podjęłaby ich, gdyby kierowała się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej.

Szef KAS zgadza się z Dyrektorem KIS, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku może wskazywać, że rozważane wniesienie do Fundacji Rodzinnej niewymagalnych wierzytelności przysługujących fundatorowi z tytułu udzielonych pożyczek, tj. o zwrot kapitału wraz z odsetkami umownymi w wysokości zastrzeżonej w treści umów pożyczek, w drodze przelewu (cesji) wierzytelności jest ukierunkowane na zniwelowanie obciążenia CIT po stronie Fundacji Rodzinnej oraz fundatora, który obecnie jest wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom oraz mających być w drodze cesji wierzytelności przeniesionymi do Fundacji Rodzinnej.

W ocenie Szefa KAS przyjęty przez stronę sposób działania może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Op., ponieważ działaniem uzasadnionym ekonomicznie byłaby wypłata przez Spółki odsetek od udzielonych pożyczek bezpośrednio do fundatora jako podmiotu, który tych pożyczek udzielił, bez uprzedniego wnoszenia wierzytelności przysługujących mu względem Spółek do Fundacji Rodzinnej. W takim wypadku, po stronie fundatora powstałoby jednak zobowiązanie podatkowe w zakresie PIT, zatem nie doszłoby do osiągnięcia zamierzonej korzyści podatkowej, zarówno po stronie fundatora, jak i Fundacji Rodzinnej, gdyż to nie ona otrzymałaby od Spółek odsetki w sposób korzystający ze zwolnienia z CIT. Wyłączenie opodatkowania CIT przychodów z tytułu otrzymania odsetek od pożyczki po stronie Fundacji Rodzinnej zostało wprost uregulowane przez ustawodawcę i samo w sobie nie determinuje uzasadnionego przypuszczenia, iż może być ukierunkowane na unikanie opodatkowania. Realizacja roszczeń z otrzymanych od fundatora wierzytelności, wydaje się również pozostawać w zgodzie ze statutem Fundacji Rodzinnej, w świetle którego jej celem jest m.in. gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów na zasadach określonych w statucie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, by Fundacja Rodzinna była powołana w celu sukcesji jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z wnioskiem sam fundator takiej jednoosobowej działalności gospodarczej nie prowadzi, a zagadnienie sukcesji działalności gospodarczej przez Spółki, których udziały miałyby trafić do Fundacji Rodzinnej nie zostało we wniosku w ogóle poruszone. Wnioskodawca nie wskazał również, by celem utworzenia Fundacji Rodzinnej było zabezpieczenie beneficjentów Fundacji na przyszłość poprzez wyposażenie jej w wierzytelności pożyczkowe i zapewnienie Fundacji źródła przychodu w postaci odsetek od scedowanych na jej rzecz pożyczek.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego koncentruje się na samej wypłacie do fundacji odsetek od pożyczek udzielonych Spółkom przez fundatora, a które to odsetki w wyniku opisanych we wniosku działań miałyby trafiać do fundacji rodzinnej (w kontekście będącego przedmiotem pytania zagadnienia prawnopodatkowego) i to ten aspekt wysuwa się w treści wniosku na plan pierwszy. Natomiast aspekty: sukcesyjny oraz zabezpieczający względem beneficjentów fundacji rodzinnej właściwie nie zostały w nim poruszone pomimo, iż stanowią one istotę utworzenia i funkcjonowania instytucji fundacji rodzinnej.

W sprawie nie znajduje również potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. Stwierdzić należy, że postanowienie organu I instancji, co potwierdził organ II instancji, spełnia wymogi określone w przytoczonym przepisie gdyż zawiera wszystkie wymagane w nim elementy – w szczególności postanowienie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

Nieuzasadnione jest również twierdzenie Skarżącej, że postanowienie organu I instancji nie zawierało szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, ponieważ uwzględniało jedynie treść wniosku Skarżącej, w tym opis zdarzenia przyszłego oraz sformułowane na jego gruncie pytania, przepisy prawa, treść wystąpienia organu pierwszej instancji do Szefa KAS, stanowisko Szefa KAS oraz pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia wraz z podstawą prawną. Wbrew zarzutom Skarżącej organy obu instancji w sposób wystarczający wskazały i wyjaśniły okoliczności, które stanowiły podstawę dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na wnikliwej analizie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zostało należycie uzasadnione poprzez przywołanie odpowiednich przepisów prawa i szczegółowe wyjaśnienie przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo w uzasadnieniu postanowienia zawarto uzyskaną w odpowiedzi na pismo Dyrektora KIS treść opinii Szefa KAS, która potwierdziła, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W wydanej opinii Szef KAS w całości zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p. Organ I instancji w postanowieniu z 18 grudnia 2024 r. przedstawił szczegółowo wszelkie motywy uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści opinii Szefa KAS.

Mając na względzie, iż w wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. opinii Szef KAS potwierdził prawidłowość podniesionych przez organu I instancji argumentów uzasadniających domniemanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki unikania opodatkowani zarzut Skarżącej dotyczący braku ustosunkowania się przez organ do opinii Szefa KAS w treści uzasadnienia postanowienia wydanego w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest niezasadny.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji istniały opisane wyżej obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe przesłanki unikania opodatkowania, tj. podjęte czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

W sprawie nie został również naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ I instancji polegającego na wydaniu postanowienia wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznym przedmiocie organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych, Sąd stwierdza, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Postępowanie w sprawie Skarżącej było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji indywidualnej wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Odnosząc się to zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest więc uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący. To na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy.

Przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego zawierał wszystkie informacje, które były potrzebne aby ocenić jego skutki podatkowe, zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku nie było konieczne w tym zakresie.

Ponadto przedstawiony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., co obligowało organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, iż postanowienie z 18 grudnia 2024 r. zostało wydane na gruncie opisu zdarzenia przyszłego, który o ile pozostawałby wyczerpujący dla wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tak nie zawierał w sobie elementów umożliwiających dokonanie przez organ rzetelnej oceny wystąpienia przesłanek warunkujących wydanie postanowienia w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Zatem zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia przez organ interpretacyjny zostało sformułowane po merytorycznym zbadaniu wniosku. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego doprowadziła organ interpretacyjny do podjęcia decyzji o zwróceniu się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że rozpatrzenie wniosku Skarżącej przez organ I instancji nie mogło skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., zatem organ był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Podzielił tym samym stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte w wniosku Skarżącej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.