Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2026, sygn. I SA/Gd 305/26

Z kolei, według art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (...).

Dyrektor IAS podał, że obowiązujące przepisy określają zasady poboru podatku od wypłat dokonanych na rzecz komplementariuszy od przysługującego im dochodu z udziału w zyskach spółki, która co do zasady powinna nastąpić go zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) spółki komandytowej. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.- 19% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z udziału w zysku pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki wypłacającej i podatku dochodowego - należnego od dochodu tej Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazane wyżej pomniejszenie podatku jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu Spółki komandytowej (w podatku dochodowym od osób prawnych). Taka sytuacja wystąpi, gdy wypłata udziału w zyskach Spółki realizowana jest po zakończeniu roku. Regułę tą potwierdza także treść art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., który także odnosi się do wypłat udziału w zyskach dokonywanych w latach późniejszych.

W przypadku wypłat zaliczkowych (dywidendy) - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wskazana regulacja z art. 30a ust. 6a ustawy, czyli pomniejszenie podatku - nie może zostać zrealizowana w dacie postawienia środków do dyspozycji komplementariuszy. Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku zaliczkowych wypłat dywidendy w trakcie roku - Spółka wypłacająca jest zwolniona z obowiązków ciążących na płatniku podatku. Z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na płatniku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy łub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust, 1 pkt 1-11 u.p.d.o.f.. Natomiast stosowanie przy poborze podatku wprost regulacji, o których mowa w art. 41 ust. 4e tej ustawy jest uzasadnione, gdy wypłaty udziału w zysku spółki komandytowej dokonywane są po faktycznym ustaleniu wysokości tego zysku za dany rok, czyli po zakończeniu roku obrotowego/podatkowego.

Sprawozdanie finansowe Spółki na dzień 31.12.2023r. zostało zatwierdzone dopiero 30 kwietnia 2025r. na mocy stosownej uchwały wspólników. W ocenie organu odwoławczego, Spółka wypłacając - w trakcie roku - zaliczkowo kwoty na poczet udziału w zysku Spółki za 2023r. - pobrała od tych wypłat zryczałtowany 19% podatek. Trafnie uznała także, że skoro nie został obliczony należny podatek od dochodu Spółki za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk (czyli CIT za 2023r.), zastosowanie odliczenia, o którym mowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., nie jest możliwe. Co ważne, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości samodzielnego rozliczania podatku dochodowego przez podatnika (komplementariusza) od przedmiotowych dochodów,

Istotnym przy tym jest, że Spółka nie wpłaciła jednak pobranego od komplementariuszy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej 608.936,00zł do właściwego urzędu skarbowego. Pozostawiła te środki we własnej dyspozycji, czyli de facto bezpodstawnie i nieodpłatnie nimi dysponowała, aż do czasu faktycznej ich wpłaty do organu podatkowego. Z powodu nieterminowej wpłaty pobranego podatku Spółka zobowiązana była do uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (o których zwrot Spółka wystąpiła) był zatem wyłącznym skutkiem zaniechania ze strony Spółki, która pomimo poboru podatku nie dokonała jego terminowej wpłaty, tak jak wymaga tego dyspozycja art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja prawnopodatkowa Spółki jest zatem odmienna od tej, o której mowa w wyroku NSA z 28 maja 2025r., sygn. akt lI FSK 1129/22, gdyż w rozpoznawanej sprawie Spółka dokonała poboru podatku od zaliczkowych wypłat należnego komplementariuszom udziału w zyskach tej Spółki, co oznacza, że zobowiązania była ten podatek odprowadzić do urzędu skarbowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy - komplementariusze - po zakończeniu roku "rozliczyli" pobrany podatek, dokonując pomniejszenia pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku o przysługujące pomniejszenie związane z rozliczeniem podatkowym dochodu Spółki wypłacającej.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego - zasadnie organ I instancji uznał, iż nie doszło do niezasadnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez płatnika w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji zapłacone odsetki za zwłokę, naliczone w związku z brakiem realizacji przez Spółkę obowiązków płatnika w zakresie zapłaty podatku z powyższego tytułu w terminie płatności wynikającym z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p..

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 30a ust. 6a w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4e w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora IAS, że w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz jej komplementariuszy, spółka komandytowa, działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek w sytuacji gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów, uwzględniająca cel regulacji art. 30a ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., powinna prowadzić do uznania, że w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz osób fizycznych, będących jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, spółka komandytowa nie ma statusu płatnika i nie powinna pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek,

2. art. 72 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły nienależnie zapłacone odsetki od podatku, który w rzeczywistości nie wystąpił, w sytuacji, gdy Spółka nie miała statusu płatnika z tytułu wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga jest zasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Spółce skarżącej zasadnie i prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku wpłaty do budżetu we właściwym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych w trakcie roku podatkowego 2023, na rzecz wspólników (komplementariuszy) Spółki wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Tożsamy problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 20 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 235/26. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyroku.

Wpływ na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na Skarżącej, jako spółce komandytowej, ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania w trakcie roku podatkowego (2023) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych komplementariuszom, będących osobami fizycznymi zaliczki/zaliczek na poczet udziałów w zysku Spółki za ten rok podatkowy. Wskazany problem był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23; 2 lipca 2024 r., II FSK 1387/21; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r., II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r., II FSK 629/22; 4 marca 2025 r., II FSK 753/22; 26 marca 2025 r., II FSK 874/22; 7 października 2025 r., II FSK 65/23; 3 grudnia 2025 r., II FSK 275/23 i II FSK 288/23; 9 grudnia 2025 r., II FSK 915/25 i II FSK 337/25). Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, korzystając z nich w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. przez podatek należy rozumieć także zaliczkę.

Pobór zaliczki na podatek powinien mieć umocowanie w ustawie. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego (i obowiązki tych osób). Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, tj. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.) przez podatnika oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji, bez wyraźnej podstawy prawnej, rozciągać na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym przypadku poboru podatku dotyczy unormowanie zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku - na rzecz komplementariusza dokonanych przez spółkę jako płatnika - nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Z jego treści wynika, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek.

Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosowne pomniejszenie podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., stanowi element konstrukcyjny "podatku należnego (...) obliczonego (...) za rok podatkowy" i stanowi jedną z "zasad", do których stosowania odsyła art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Wykładnia językowa omawianej regulacji daje jednoznaczne rezultaty.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Również w świetle definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. oraz regulacji przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., które nie dotyczą obowiązków płatnika z tytułu należności wypłacanych osobom fizycznym.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę, różnica stanu faktycznego w niniejszej sprawie, od stanów faktycznych w sprawach wskazanych przez Stronę skarżącą, nie powoduje uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Strona skarżąca wpłaciła odsetki od zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysków. Skoro nie miała ona obowiązku pobierania tego podatku, to nie mogła pozostawać w zwłoce skutkującej naliczenie odsetek. Zatem, wpłaciła odsetki nienależnie. Skarb Państwa nie może natomiast korzystać ze środków wpłaconych jemu bez podstawy prawnej, na skutek nieznajomości przez płatnika obowiązującego prawa i aktualnego orzecznictwa sądowego.

Wobec powyższego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię podanych przepisów prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.