w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów
i usług - także inne okoliczności.
a) Spółka nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości, czy ruchomości, co wynika z danych uzyskanych z Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Powyższe potwierdzają także informacje zawarte w złożonym (po terminie) sprawozdaniu finansowym za 2024 r., gdzie w złożonych zeznaniach CIT-8 Spółka wykazała: - za 2021 r. (pierwszy rok działalności) stratę w wysokości [...] zł;
- za 2022 r. stratę w wysokości [...] zł; - za 2023 r. stratę w wysokości [...] zł; - za 2024 r. stratę w wysokości [...] zł (przychody 0 zł, koszty [...] zł).
Z tego wynika, że od początku działalności (wpis do KRS [...] czerwca 2021 r.) Spółka wykazuje straty, zaś w 2024 r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów - co może oznaczać zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że Podmiot nie dysponuje i prawdopodobnie w związku z zaprzestaniem działalności nie będzie dysponować środkami, z których możliwe byłoby uregulowanie należności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.
b) trudną sytuację finansową Spółki potwierdzają także złożone - po terminie
- sprawozdania finansowe za 2023 i 2024 r. Wyliczone na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym za 2024 r. wskaźniki finansowe obrazują:
- niski wskaźnik płynności bieżącej wynoszący 0,84, gdzie optymalna wartość tego wskaźnika powinna wynosić 1,3-2; - niski wskaźnik szybkiej płynności wynoszący 0,52, gdzie optymalna wartość tego wskaźnika winna wynosić 1; - bardzo niski wskaźnik wypłacalności gotówkowej wynoszący 0,003, gdzie optymalny wskaźnik winien wynosić 0,2 oraz zerowe wskaźniki zadłużenia długoterminowego (0/-[...]) oraz rentowności sprzedaży (-[...]/0) - co oznacza, że Spółka nie osiąga żadnego zysku ze sprzedaży i nie ma z czego pokryć zobowiązań długoterminowych.
Dodatkowo, jak wynika z dodatkowych objaśnień i informacji do sprawozdania finansowego za 2024 r. (Nota 46), Spółka w znacznym stopniu posiłkowała się
w prowadzonej działalności finansowaniem zewnętrznym - pożyczkami m.in. od jednostki powiązanej (od której naliczone są odsetki na dzień 31.12.2024 r.).
c) na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za 2024 r. w łącznej kwocie 8.052 zł.
Natomiast o niewykonywaniu przez Spółkę wymagalnych należności publicznoprawnych świadczą także liczne postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wniosków m.in.:
- Starostwa Powiatu W. (20 postępowań) z tytułu kary pieniężnej za naruszenie obowiązku rejestracji pojazdu lub obowiązku zawiadomienia o nabyciu lub zbyciu pojazdu; - Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (7 postępowań) z tytułu opłaty za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia obowiązkowego;
- Miasta Stołecznego W. (5 postępowań) z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w SPP; - Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (2 postępowania) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik).
Jako istotne Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika z baz danych obsługiwanych przez KAS, 21 prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych zostało
w kwietniu i maju 2024 r. umorzone z uwagi na bezskuteczność. Ponadto też, [...] listopada 2024 r. Spółka została wykreślona z Rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, Dyrektor IAS ocenił, iż wbrew zarzutom ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego precyzyjnie wskazując uzasadnioną obawę niewykonania należności
z tytułu nienależnych zwrotów w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, która wynika:
a) z sytuacji majątkowej - brak składników majątku, gwarantujących wykonanie należności objętych zabezpieczeniem;
b) z sytuacji finansowej - ponoszenie od początku prowadzenia działalności strat, a tym samym brak wolnych środków pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej;
c) z faktycznego zaprzestania wykonywania działalności - brak przychodów za 2024 r., wykreślenie z Rejestru podatników VAT;
d) oraz z nieregulowania wymagalnych należności publicznoprawnych w znacznie niższych kwotach niż te podlegające zabezpieczeniu - w związku z czym dochodzone były w trybie przymusowym w ramach postępowań egzekucyjnych (z czego znaczna część postępowań egzekucyjnych została umorzona z uwagi na bezprzedmiotowość).
Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zebrał cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił stan faktyczny
w kontekście sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, jak również zachowania względem wykonywania wymagalnych należności publicznoprawnych i na jego podstawie dokonał prawidłowej oceny przesłanek wskazujących na konieczność zastosowania instytucji zabezpieczenia z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zaległości z tytułu nienależnego zwrotu w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka zaś - oprócz polemiki z ustaleniami kontrolnymi nie przedstawiła żadnej argumentacji mogącej podważyć dokonane przez ww. organ ustalenia w zakresie przesłanek zabezpieczenia i uzasadnionej obawy niewykonania należności podatkowych. Przede wszystkim nie przedstawiła żadnych dowodów czy kontrargumentów wskazujących, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny (m.in. brak składników majątku, których ewentualne spieniężenie pozwoliłoby na uregulowanie określonych przyszłą decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ponoszenie strat
z działalności), co mogłoby potwierdzać zarzut o braku zasadności dokonania zabezpieczenia.
W konsekwencji za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionej obawy niewykonania należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przede wszystkim ze względu na Spółki sytuację finansowo-majątkową.
Jako bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż jak podał, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały konkretne przesłanki i obiektywne okoliczności, przede wszystkim odnoszące się do sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, mające wpływ na oceną zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania należności podlegających zabezpieczeniu. Samo zaś uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego zabezpieczenia,
z przytoczeniem przepisów prawa.
Końcowo, odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania przebiegu postępowania oraz podniesionego zarzutu, że "doręczone pismo z 16 września 2025 r. nie stanowi wyniku kontroli" Dyrektor Izby zauważył, że przedstawiony przebieg postępowania i argumentacja Spółki dotyczy odrębnej kontroli celno-skarbowej, a nie kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika UC-S z 25 marca 2025 r., w ramach której wydana została zaskarżona decyzja w sprawie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa została bowiem zakończona wynikiem kontroli z dnia 25 listopada 2025 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki dnia 9 grudnia 2025 r. (a więc już po wniesieniu odwołania od decyzji).
Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie przesłanek zabezpieczenia. Dokonana zaś analiza materiału dowodowego jest rzetelna i szczegółowa, a przedstawiona argumentacja jest logiczna
i spójna. W związku z tym należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnika UC-S z dnia 22 października 2025 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca
w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 stycznia 2026 r., zarzucając jej naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") polegającym na:
a) pominięciu okoliczności, że doręczone Spółce pismo Naczelnika z 25 listopada 2025 r. nr [...] nie stanowi wyniku kontroli w rozumieniu art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2025 poz. 1131 ze zm. - dalej "Ustawa o KAS"), ponieważ nie zawiera informacji o nieprawidłowościach (nie spełnia wymogów art. 82 ust. 1 i 2 Ustawy
o KAS), w szczególności nie wyjaśnia, z jakich przyczyn zakwestionowano odliczenie VAT od towarów handlowych (samochodów), które zostały przez Spółkę sprzedane
w ramach transakcji opodatkowanych (co nie jest kwestionowane);
b) braku wskazania w Decyzji UCS oraz Decyzji IAS (dalej "Decyzje") jakiegokolwiek uzasadnienia zakwestionowania odliczenia VAT od wartości samochodów, które ponad wszelką wątpliwość stanowiły towary handlowe Spółki oraz zostały przez Spółkę sprzedane w ramach transakcji WDT/eksportu (powielenie błędy
z kontroli);
c) braku zawarcia w Decyzjach wyjaśnienia przyczyn wykluczenia odliczenia VAT od usług zapłaconych pośrednikom, od których Spółka nabyła samochody
(w kontekście modelu biznesowego Spółki oraz zasad funkcjonowania branży motoryzacyjnej);
d) braku odniesienia się w Decyzjach do wyjaśnień Spółki (zawartych także
w uzasadnieniu odwołania), że model biznesowy Spółki wymagał korzystania
z pośredników ze względu na ograniczenia obowiązujące oficjalnych dilerów samochodów w ich sprzedaży (nie mogą dokonywać sprzedaży podmiotom, które
w zakresie prowadzonej działalności mają sprzedaż samochodów)
Skarżąca na tle powyższego wypowiedziała się, iż powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego,
w szczególności w zakresie całkowicie błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (jak podała - nie ma żadnych podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów na ten temat uwzględniać VAT zawarty
w cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które bez wątpliwości zostały przez Spółkę sprzedane - nie jest to kwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora, obie decyzje nie zawierają nawet słowa rzetelnego uzasadnienia w tym zakresie).
W ocenie Spółki na podstawie lektury obu decyzji jeśli w ogóle mogą wystąpić
w sprawie jakieś kwestie sporne, to dotyczą one jedynie VAT zawartego
w wynagrodzeniu niektórych usług pośrednictwa, wedle oceny organów zwielokrotnionych w stosunku do tych samych samochodów tj. że kilku pośredników otrzymało prowizje za dostarczenie tego samego samochodu (choć to również jest konsekwencją pominięcia materiału dowodowego dotyczącego modelu biznesowego Spółki). Kluczowe jednak jest w niniejszej sprawie to, że VAT zawarty w wynagrodzeniu za wszystkie prowizje wyniósł: 11.592 zł, natomiast VAT zawarty w cenie nabytych przez Spółkę (oraz odsprzedanych) pojazdów wyniósł 2.779.896 zł. Na pierwszy rzut oka widać kompletną nieproporcjonalność tych kwot, a nawet po głębszym zapoznaniu się z treścią decyzji nie sposób doszukać się związku z argumentami przedstawianymi na temat usług pośrednictwa z tymi dotyczącymi VAT odliczonego od zakupionych
i sprzedanych później samochodów. W ocenie Spółki jeśli w ogóle istnieją przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (to wynika to jedynie z braku zrozumienia przez organy podatkowe modelu biznesowego Spółki), i powinna być ona określona w kwocie 11 592 zł, a nie 2.541.405 zł.
2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na zaakceptowaniu twierdzenia Naczelnika (str. 19 Decyzji UCS), że Spółka: "odniosła korzyść podatkową w postaci zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego, a zatem spełniona została pierwsza przesłanka (obiektywna) warunkująca stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego." (i jednocześnie braku analizy tego zagadnienia w uzasadnieniu Decyzji IAS).
Spółka skarżąca zauważyła, że uzyskiwanie stałych zwrotów na rachunek bankowy przez każdy podmiot zajmujący się eksportem stanowi zwykłą realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że eksporter/podmiot dokonujący WDT w ten sposób uzyskuje korzyść podatkową działając w warunkach nadużycia prawa jest całkowicie absurdalne. Naczelnik i Dyrektor (dalej "Organy") pomijają fakt, że Spółka płaciła kontrahentom VAT w cenie nabywanych od nich towarów i usług; wykazując ten VAT jako naliczony i uzyskując jego zwroty Spółka realizowała zasadę neutralności VAT (oraz zasadę opodatkowania VAT w kraju konsumpcji).
Skarżąca dalej podała, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegało również na całkowitym braku odniesienia się przez Organy do przedstawionej argumentacji w zakresie modelu biznesowego Spółki oraz rozwiązań, które musiały być w nim stosowane (korzystanie z pośredników);
3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez Dyrektora samodzielnego oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie materiału dowodowego i faktów. Własna analiza Dyrektora w praktyce ograniczona jest do wykazania, że sytuacja finansowo-majątkowa Spółki jest trudna, więc jeśli Spółka zostanie zobowiązana do zwrotu VAT, to jest prawdopodobne, że może to nie być możliwe. Dyrektor całkowicie natomiast pominął konieczność dokonania samodzielnej analizy, w zakresie oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ograniczając się do przytoczenia i zaaprobowania rozważań Naczelnika, które jak wskazano powyżej, na pierwszy rzut oka pozostają
w kompletnym oderwaniu merytorycznym i kwotowym pomiędzy treścią sentencji decyzji o zabezpieczeniu a jej uzasadnieniem;
4) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Organy, że istnieje zobowiązanie podatkowe, które może być zabezpieczone przed terminem płatności, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do takich twierdzeń (nawet ich nie uprawdopodabnia);
5) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zarzut ten stawiany jest z ostrożności procesowej; Skarżący wskazuje, że jeśli nawet przyjąć, iż w sprawie występują kwestie sporne (z czym się Skarżący nie zgadza), to dotyczą one tylko VAT zawartego
w niektórych usługach pośrednictwa, w związku z tym przybliżona kwota zobowiązania powinna być ona określona w kwocie nie wyższej niż 11.592 zł, a nie 2.541.405 zł.
W oparciu zaś o sformułowane zarzuty Spółka skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S oraz
o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, iż doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za: lipiec i sierpień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania tych należności na majątku Spółki skarżącej.
Organy uznały, iż wykazane w trakcie kontroli celno – skarbowej ustalenia wskazujące na: nieprawidłowe rozliczenie przez Skarżącą podatku od towarów i usług
i wykazanie w deklaracjach VAT – 7 za lipiec i sierpień 2023 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2023 r. w wysokości wyższej niż należna, dokonywane przez Skarżącą transakcji w warunkach nadużycia prawa podatkowego, które posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, nieprawidłowe rozliczenia w ww. podatku, które miały charakter trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych – zawyżania zwrotu podatku od towarów i usług, brak dysponowania majątkiem ruchomym, bądź nieruchomym, wykazywanie rokrocznie strat w składanych zeznaniach CIT – 8, trudna sytuacja finansowa, posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r. a także wykreślenie z Rejestru podatników VAT, rodzi istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do określenia przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz
z odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia ich wykonania na majątku Spółki.
Skarżąca podnosi natomiast naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienia przyczyn, dla których zakwestionowano odliczenie podatku VAT od wartości samochodów, które stanowiły towary handlowe Spółki i zostały sprzedane
w ramach transakcji WDT/eksportu. Skarżąca zarzuca też, że nie odniesiono się do wskazywanego przez nią modelu biznesowego, który realizowała, a który miał mieć wpływ na zobowiązania podatkowe. Ponadto, Skarżąca zarzuciła błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, gdyż jak stwierdziła nie ma podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów uwzględniać VAT zawarty
w cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które zostały przez Spółkę sprzedane, co nie zostało zakwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora IAS. Tym samym w ocenie Skarżącej, nie wykazano podstawy do określenia przybliżonej kwoty zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku VAT za lipiec i sierpień 2023 r. wraz
z odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia ich wykonania na majątku Spółki.
Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego
z przyczyn leżących po stronie podatnika.
Wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są przykładowe.
Za taką okolicznością może - jak słusznie wywiodły organy podatkowe – świadczyć stwierdzenie okoliczności świadczących, że majątek podatnika jest tak niewielki, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. przywołane w decyzji wyroki NSA: z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 673/19, czy wyrok NSA z dnia 28 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 381/23). W wyroku z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I FSK 983/22 NSA wskazał, że samo porównanie majątku podatnika i wysokości zobowiązanie może uzasadniać jego zabezpieczenie.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości, a działalność gospodarczą od lat prowadzi z wielkimi stratami, sięgającymi w 2023 r. kwoty [...] PLN, co może grozić zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w 2024 r. wykazała sprzedaż "0". Wobec Skarżącej są prowadzone liczne postępowania egzekucyjne należności publicznoprawnych.
Co istotne 21 prowadzonych wobec Skarżącej postępowań egzekucyjnych zostało w kwietniu i maju 2024 r. umorzonych z uwagi na bezskuteczność, a [...] listopada 2024 r. Skarżąca została wykreślona z Rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy czym okoliczności te nie są w ogóle kwestionowane w skardze. Skarżąca podnosi jedynie zarzuty naruszenie przepisów postępowania i przede wszystkim nieistnienia zobowiązania podatkowego, które miałoby być zabezpieczone.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przywołuje w odpowiedzi na skargę szereg wyroków wskazujących, że organy podatkowe w postępowaniu zabezpieczającym nie są zobowiązane do prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a podatnik w postępowaniu podatkowym będzie mógł kwestionować wysokość zobowiązania. Jednak nawet w przedstawionych judykatach wskazuje się, że kwota ta musi być co najmniej uprawdopodobniona. Nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynak do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2021 roku sygn. akt I FSK 1701/21, czy wyrok z dnia 30 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1953/24, w którym NSA podkreślał, że organ musi wskazać, że zobowiązanie podatkowe realnie istnieje).
W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - odnoszące się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, bowiem ocena prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń, w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego, także pod kątem prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do Skarżącej postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano wyżej, jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego
i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji.
Natomiast w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uzasadniony był zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. w odniesieniu do braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji w jaki sposób organy doszły do przekonania, że powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zakupu samochodów na rynku krajowym,
a następie ich zbycia podmiotowi [...]. Brak jest bowiem jakichkolwiek rozważań, czy symulacji w jaki sposób na wysokość zobowiązania wpływała sprzedaż realizowana na linii dealer-podmiot wskazany przez Skarżącą - Skarżąca, od akceptowanej przez organy sprzedaży z pominięciem podmiotów wskazanych (podstawionych) przez Skarżącą. Oczywiście ta uwaga nie dotyczy prowizji pośredników i podmiotów wskazanych. Sama Skarżąca rozumie wątpliwości co do zgodności podatkowego rozliczenia takiej "podwójnej prowizji", chociaż broni jej specyfiką rynkową. Jednak kwota prowizji, co której stanowisko organów podatkowych może znajdować uznanie, jest relatywnie niewysoka wobec wartości samego towaru (ceny dealerskiej samochodów). Przy czym co do zasady zrozumiałego pośpiechu organów podatkowych przy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, nie uzasadnia obawa uniknięcia zapłaty podatku przez Skarżącą, skoro egzekucje wobec niej od długiego czasu pozostają bezskuteczne.
W zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do wskazywanego przez Skarżącą modelu biznesowego, który realizowała, a który miał mieć wpływ na zobowiązania podatkowe. Skarżąca zarzuciła błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania ("nie ma żadnych podstaw, aby określając tę kwotę, bez jakichkolwiek merytorycznych argumentów na ten temat uwzględniać VAT zawarty w cenie kupionych przez Spółkę w celu odsprzedaży samochodów, które stanowiły dla Spółki towary handlowe i które bez wątpliwości zostały przez Spółkę sprzedane - nie jest to kwestionowane ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora, obie decyzje nie zawierają nawet słowa rzetelnego uzasadnienia w tym zakresie").
Działalność Skarżącej polegała na dostarczania nowych samochodów niezależnym dystrybutorom z krajów, gdzie detaliczne ceny nowych samochodów są na tyle wysokie, że takie transakcje przynosiły zysk uczestniczącym w nim podmiotom. W szczególności takim rynkiem w kontrolowanym okresie był [...]. Skarżąca wskazała, że prowadzenie takiej działalności komplikuje jednak fakt, że koncerny motoryzacyjne,
w ramach swojej polityki handlowej, starają się uniemożliwić prowadzenie działalności pośrednikom, np. poprzez wprowadzanie różnego rodzaju ograniczeń do umów
z dealerami. Może to powodować, że podmioty znane na rynku
z odsprzedaży sprzedaży nowych samochodów, szczególnie do innych krajów,
w praktyce nie mają możliwości zakupu samochodów od dealerów. Być może nie jest zatem możliwe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, który będzie kupował samochody bezpośrednio od dealerów i sprzedawał je odbiorcom w innych krajach. Dealerzy odmówią bowiem takiemu podmiotowi sprzedaży samochodu ze względu na postanowienia umów łączących ich w koncernami motoryzacyjnymi. Jak twierdzi Skarżąca w praktyce taka działalność niekiedy wymagała korzystania z dwóch pośredników, aby sprzedający samochód dilerzy nie naruszali umów z koncernami motoryzacyjnymi.
Do tych kwestii organy podatkowe nie odniosły się, chociaż nawet w takim postępowaniu incydentalnym należałoby zweryfikować prawdziwość tych twierdzeń, skoro przyjęcie ich powodowałoby brak postaw do przyjęcia, że Skarżąca działała
w warunkach nadużycia prawa podatkowego, w szczególności nie występowałaby żadna korzyść podatkowa.
Nie jest rzeczą postępowania zabezpieczającego udowodnienie, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Niemniej należy uprawdopodobnić istnienie takiego mechanizmu.
W wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/19 NSA wskazał, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej.
W przypadku eksportu możliwość zastosowania zerowej stawki VAT
i odzyskania VAT naliczonego w formie zwrotu podatku z urzędu skarbowego uzależniona jest jedynie od wykazania przez podatnika, że towary opuściły UE. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel C-653/18).
W analizowanej sprawie organy podatkowe bez jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska zakwestionowały odliczenie VAT związane ze sprzedanymi przez Spółkę samochodami. Jednocześnie nie kwestionują ich zbycia (po zakupie na rynku polskim za cenę zawierającą 23% VAT). Na podstawie treści uzasadnienia decyzji Spółka nie można ustalić, jakie motywy kierowały organami podatkowymi przy zakwestionowaniu odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki.
W skardze słusznie wskazano na brak dowolności w szacowaniu kwoty zobowiązania podkreśla się także w doktrynie, przywołując stanowisko zaprezentowane w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XII, Warszawa 2024, art. 33. (S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek,
A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Wolters Kluwer)
"Decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku zaś zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja
o zabezpieczeniu powinna zawierać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. Przewidziana w art. 33 § 4 konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także
w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Kwota przybliżona zobowiązania podatkowego to kwota, która może mieć charakter "szacunkowy", ale organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać dane, na podstawie których ją ustalił (oszacował)."
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznaje, że jego jedynym jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie nieściągalności, podczas gdy ma on również obowiązek uprawdopodobnić i uzasadnić sposób określenia kwoty zabezpieczanego zobowiązania. W niniejszej sprawie argumentacja Skarżącej co do modelu biznesowego oraz braku jakichkolwiek argumentów za zakwestionowaniem odliczenia VAT zawartego w cenie towarów handlowych została całkowicie pominięta.
Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien przestrzegać wszelkich wynikających
z Ordynacji podatkowej zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, za wyjątkiem obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p., o czym stanowi art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego oraz tego, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 762/12; z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 75/07; z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 895/15).
Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta obejmuje zarówno przesłanki, którymi kierował się organ, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowody, jakie przedstawił organ uzasadniając decyzję. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania (wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 112/16; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 846/17).
Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija analizę prawidłowości oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania (mimo, że był to jeden zarzutów odwołania). Wydanie wyniku kontroli nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, stąd nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardów określonych w art. 210 § 1 O.p.
Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, uchylić należało zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 stycznia 2026 r.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie należyte uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego, przy odniesieniu się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą,
a skutkujących w jej ocenie brakiem zobowiązania podatkowego mającego podlegać zabezpieczeniu.
W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205
§ 2 p.p.s.a.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.