Powołana przez Stronę we wniosku regulacja zawarta w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zagadnienia wstępnego". Kwestia ta była natomiast przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Pozwalają one na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:
1. wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,
2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,
3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,
4. istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Przywołując wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1114/21 Dyrektor IAS stwierdził, że zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, wskazana przez Stronę kwestia będąca przedmiotem rozstrzygania przez NSA nie może być uznana za "zagadnienie wstępne" i tym samym nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. W rezultacie, przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, Skarżąca wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzuciła podobnie jak w zażaleniu naruszenie:
1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że kwestia trwającego sporu sądowoadministracyjnego dotyczącego rozstrzygnięcia dopuszczalności wniesienia sprzeciwu wobec czynności kontrolnych - a zatem zagadnień związanych bezpośrednio z prawidłowością wszczęcia kontroli podatkowej i pozbawienia Strony prawa do żądania instancyjnej oraz sadowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie sprzeciwu wniesionego w trybie art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a w konsekwencji nieprawidłowe stwierdzenie, że ww. przepis nie ma zastosowania i wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego;
2. art. 124 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji, w szczególności poprzez odstąpienie od poczynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wywodu prawnego czy wyjaśnień w zakresie przesłanek, jakimi organ kierował się przyjmując, że podnoszony przez Stronę trwający spór sądowoadministracyjny co do prawidłowości wszczęcia kontroli poprzedzającej niniejsze postępowanie podatkowe nie nosi cech "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS trafnie uznał, że w sprawie nie występują przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., które obligowałyby organ do zawieszenia prowadzonego postępowania. Obowiązek zawieszenia postępowania ma charakter wyjątkowy i dotyczy wyłącznie przypadków, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Takie zagadnienie musi mieć charakter bezwzględnie prejudycjalny, a więc musi uniemożliwiać organowi wydanie jakiejkolwiek decyzji bez wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ lub sąd.
Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii dopuszczalności sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej miałoby bezpośredni wpływ na możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przedmiotem postępowania przed NSA jest ocena proceduralna - czy w danym stanie faktycznym dopuszczalne było wniesienie sprzeciwu przez Stronę wobec wszczęcia kontroli. Kwestia ta, choć mogąca mieć wpływ na ocenę poprawności czynności kontrolnych, nie wpływa bezpośrednio na meritum sprawy podatkowej. Samo stwierdzenie ewentualnych uchybień proceduralnych na etapie wszczęcia kontroli nie przesądza o niedopuszczalności prowadzenia dalszego postępowania podatkowego.
Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS, WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 845/23, oddalając skargę Strony na postanowienie organu z 11 lipca 2023 r., w pełni podzielił stanowisko Dyrektora IAS, że okoliczność rozpatrywania przez WSA w Gdańsku skargi (sygn. akt I SA/Gd 466/23) na wydane przez organy podatkowe postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej nie może być traktowana jako "zagadnienie wstępne", od którego zależy rozpatrzenie sprawy. W zaistniałej sytuacji nie chodzi bowiem o rozstrzygnięcie wstępnego zagadnienia prawnego, a jedynie o ustalenia proceduralne dotyczące prawidłowości stosowanego przez organ podatkowy trybu kontroli i braku możliwości jego zaskarżenia w formie sprzeciwu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że rozstrzygnięcie w/w sporu ma bezpośredni i determinujący wpływ na wynik weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na postępowanie przed NSA ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 466/23.
W pełni podzielić należy również stanowisko Dyrektora IAS zawarte w odpowiedzi na skargę odnośnie powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/23, że nie ma on charakteru wiążącego ani precedensowego. Zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, a ich rozstrzygnięcia dotyczą wyłącznie indywidualnych spraw, rozpoznawanych na tle konkretnych i niepowtarzalnych stanów faktycznych oraz prawnych. W związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do formułowania ogólnych reguł interpretacyjnych, które znajdowałyby automatyczne zastosowanie w innych, odrębnych postępowaniach. Co więcej, w przedmiotowej sprawie należy mieć również na uwadze, że od wskazanego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym orzeczenie to nie jest prawomocne, a jego tezy nie mogą być traktowane jako ostateczne stanowisko sądu w danej materii. Brak prawomocności oznacza, że treść rozstrzygnięcia może jeszcze ulec zmianie, a argumentacja w nim zawarta nie może być traktowana jako utrwalona linia orzecznicza. Niezależnie od braku prawomocności wyroku, należy podkreślić, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, który nie znajduje przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy. Przedmiotem sprawy sądowej było stwierdzenie niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obliczenia wysokości daniny solidarnościowej dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2022 r., nie zaś przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Sprawy podatkowe wymagają indywidualnej analizy, a próby mechanicznego przenoszenia tez orzeczniczych mogą prowadzić do nietrafnych wniosków. W związku z tym przywołane orzeczenie nie może stanowić adekwatnego punktu odniesienia w toku niniejszego postępowania.
Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że zawieszenie postępowania podatkowego z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności środka zaskarżenia w kontroli podatkowej, mimo braku przesłanek ku temu, byłoby działaniem sprzecznym z zasadą efektywności postępowania i mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania rozpoznania sprawy. Taki sposób działania byłby również niezgodny z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki (art. 125 § 1 O.p.).
Nie można również podzielić argumentu Strony, jakoby rozstrzygnięcie NSA mogło niweczyć całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i pozbawić organ podstawy do wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe jest autonomiczne i ma na celu prawidłowe określenie wysokości zobowiązania na podstawie całości zgromadzonego materiału, przy zachowaniu zasad procedury podatkowej. Ewentualna wadliwość czynności kontrolnych może zostać oceniona w ramach postępowania i nie przekreśla możliwości jego prowadzenia.
W związku z powyższym, organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zagadnienia wstępnego, która obligowałaby do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak jest bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynikiem postępowania przed NSA a możliwością wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Natomiast sam fakt, że materiał zgromadzony w aktach sprawy został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wynikających z art. 124 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p.
Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty Skarżącej w tym zakresie.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.