Wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2026, sygn. I SA/Gd 321/26

z K. była oparta na ustnej umowie ramowej. O tym, że strony łączyła taka umowa świadczą następujące okoliczności:

- współpraca z K. rozpoczęła się od momentu powstania firmy M., co wskazuje na trwałe stosunki gospodarcze pomiędzy podmiotami;

- firma M. "przejęła" kontrakt łączący wcześniej K. z Z.; umowa z 21.10.2013 r. stanowi nieprzerwalnie podstawę zamówień Z.;

- firma M. nie posiadała własnych zasobów kadrowych by móc samodzielnie realizować zmówienia od Z.;

- firma M. była jedynym kontrahentem K. - K. szył wyłącznie na zapotrzebowanie Z.;

- zlecenia dla K. były ciągłe (jak wskazał Prezes Zarządu K.

w piśmie z 26.06.2024 r. w okresie od 2012 r. do 2024 r. Spółka opierała swoją działalność na transakcjach zawieranych z firmą M.), jednorodne (dotyczące usługi szycia odzieży zleconej przez Z.), dokonywane bezpośrednio po sobie na przestrzeni lat;

- na fakt zawarcia ustnej ramowej umowy o współpracy powoływała się Strona składając zeznania 24.01.2020 r. (w ramach sprawy dot. rozliczenia za 2017 r.); podobnie K. w piśmie z 6.02.2020 r. potwierdził, że ustna umowa obowiązywała z chwilą powstania firmy M. - powyższe zeznania zostały uznane za wiarygodne w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2022 r.

Co prawda w wyjaśnieniach składanych w toku niniejszej sprawy Strona oraz Prezes Zarządu K. wskazują, że każdorazowo zawierane były ustne produkcyjne umowy transakcyjne, odrębnie na każdą zlecaną Spółce do szycia partię wyrobów, to jednak - w ocenie Organu odwoławczego - nie oznacza to,

że każde tego typu zlecenie jest jednorazową transakcją o wartości poniżej

15.000 zł w rozumieniu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Dyrektor IAS zauważył, że umowa ramowa to porozumienie, na podstawie którego strony (najczęściej zamawiający i wykonawca) ustalają warunki przyszłych zamówień, jakie mogą zostać udzielone w określonym czasie. Nie jest to umowa zobowiązująca do realizacji konkretnych dostaw czy usług, ale określa ogólne zasady współpracy, takie jak ceny, terminy, warunki techniczne czy tryb zawierania kolejnych kontraktów.

Według organu II instancji, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, każda, jak to określa Strona i przedstawiciel K., ustna umowa transakcyjna stanowi w istocie skonkretyzowane zamówienie składane w ramach łączącej strony ustnej umowy ramowej o współpracy.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia także jest to, że firma M. gotówką wpłacała jedynie wartości odpowiadające wynagrodzeniom wypłacanym pracownikom K., przy czym w oparciu o przedłożone dowody wpłaty KP

nie można przypisać tych wpłat do konkretnych faktur wystawionych przez K.. Wpłaty w większości przypadków dokonywane były w pierwszych dniach danego miesiąca (do 10. danego miesiąca, poza marcem i kwietniem, kiedy wpłaty były odpowiednio także: 16 i 22 marca oraz 15 kwietnia). Brak odniesienia wpłat

do konkretnych faktur może budzić wątpliwości co do faktycznej wartości poniesienia kosztu w znaczeniu kasowym.

Nie bez znaczenia również jest to, że to Skarżąca, a nie K. regulowała "na zasadzie prawnej wyręczyciela" - należności publicznoprawne (przelewy

do ZUS, organów podatkowych) i zobowiązania finansowe K. wobec innych podmiotów. Takie zachowanie stron (jako "naganne") wpisuje się w cel wprowadzenia regulacji art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie - z uwagi na fakt, że K. jest dłużnikiem z tytułu zobowiązań publicznoprawnych (wartość wpisanych w KRS zaległości podatkowych opiewa łącznie na kwotę 809.013,40 zł, w tym wpisami dokonanymi w latach 2019

i 2020 ujawniono zaległości podatkowe na łączną wartość 191.621,80 zł) - można przyjąć, że ukształtowanie sposobu płatności za faktury miało na celu uchylanie się od spłacania podatków, a takiemu działaniu ma właśnie zapobiegać przepis art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca, będąc zarówno wspólnikiem, jak i prokurentem

w K., była świadoma sytuacji finansowej tego podmiotu.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że samodzielną podstawą prawną zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów stanowi w niniejszej sprawie art. 22p ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zatem rozstrzygnięcie Naczelnika PUC-S nie uznające za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2020 r. przez K. jest prawidłowe, jakkolwiek na innej podstawie prawnej niż wskazana

w zaskarżonej decyzji (w decyzji wskazano art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.).

3. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wpisu od skargi, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480) – poprzez błędną wykładnię pojęcia "jednorazowa wartość transakcji" i przyjęcie, że odrębne, ustne zlecenia usług szycia, z których każde opiewało na kwotę poniżej 15.000 zł, stanowią jedną transakcję w ramach "umowy ramowej",

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych fakturami, mimo że organ II instancji sam przyznał, iż faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2) przepisów postępowania:

- art. 191 O.p. – poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i arbitralne przyjęcie istnienia "ustnej umowy ramowej" o charakterze ciągłym, mimo wyjaśnień strony i kontrahenta, że każde zlecenie było negocjowane

i zawierane odrębnie,

- art. 121 § 1 O.p. – poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia na etapie odwoławczym (z "pustych faktur" na "limit płatności gotówkowych"), co w realiach sprawy narusza przewidywalność działań organów i uniemożliwia podatnikowi skuteczną obronę przed nową koncepcją organu,

- art. 2a O.p. – poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do charakteru prawnego relacji łączących strony (szereg umów jednostkowych vs umowa ramowa)

na niekorzyść podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

5.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora IAS w zakresie uznania, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki dotyczące zakupów usług szycia od K. sp. z o.o., w odniesieniu do których, wbrew treści art. 22p ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., dokonywano płatności gotówką mimo tego, że jednorazowa wartość transakcji przekraczała 15.000 zł.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni pojęcia; ,,jednorazowa wartość transakcji’’ i błędnie przyjął, że odrębne zlecenia usług szycia stanowią jedną transakcję w ramach ,,umowy ramowej’’. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i arbitralne przyjęcie istnienia ustnej umowy ramowej, jak również poprzez zmianę podstawy rozstrzygnięcia na etapie postępowania odwoławczego.

Wskazać należy, że kwestia sporna jaka zaistniała miedzy stronami niniejszej sprawy, na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego, była przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 891/22 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 443/23 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku tut. Sądu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 891/22, uwzględniając argumentację w nim zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą wskazania wymaga, że postępowanie wyjaśniające, ma na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe zobowiązane są zatem przeprowadzić je zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej ( art. 210 § 4 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zgromadzono materiał dowodowy, który Dyrektor IAS w prawidłowy sposób ocenił, zgodnie z powołaną powyżej zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p.

Skarżąca zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze konsekwentnie stała na stanowisku, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zawierane z jej kontrahentami umowy i doszły do błędnych wniosków dotyczących współpracy z K. Sp. z o.o. Z tym, że w ocenie strony skarżącej dodatkowo organ odwoławczy w sposób nieuprawniony zmienił podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który pierwotnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor IAS na etapie postępowania odwoławczego wadliwie przyjął, że odrębne zlecenia usług szycia, z których każde opiewało na kwotę poniżej 15.000 zł, stanowią jedną transakcję w ramach umowy ramowej, kwestionując zaliczenie w koszty uzyskania przychodów transakcje rozliczane gotówkowo.

W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę z następujących względów.

Przede wszystkim, poza złożeniem bardzo ogólnych i nie popartych żadnymi dowodami wyjaśnień o tym, że każde zlecenie usługi szycia było odrębnym zdarzeniem gospodarczym Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego. Argumentacja i stanowisko co do spornych transakcji zostały szczegółowo przedstawione na stronach 10-24 zaskarżonej decyzji, gdzie wymieniono konkretne, zgromadzone dowody w sprawie oraz przedstawiono jakie wnioski wyprowadzono ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie ulega wątpliwości, że przy ocenie jednorazowej wartości transakcji, nie można było pominąć umów, zamówień i innych dokumentów dotyczących umowy zawartej w dniu 21 października 2013 r. z Z., dotyczących nabycia usług w zakresie szycia, wykończenia i pakowania (konfekcjonowanie odzieży) od firmy Skarżącej, a także okoliczności płatności dokonanych przez Skarżącą na rzecz spółki K. i zamówień jej składanych, które odpowiadały zamówieniom składanym Skarżącej przez Z..

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia Dyrektora IAS, że współpraca Skarżącej z K. sp. z o.o. oparta była na ustnej umowie ramowej. O tym, że strony łączyła taka umowa świadczą ustalone okoliczności związane z realizacją umowy zawartej przez Skarżącą z Z.. Jak wynika z wyjaśnień strony oraz jej kontrahentów firma Skarżącej - M. "przejęła" kontrakt łączący wcześniej K. z Z., a umowa z 21.10.2013 r. stanowi nieprzerwalnie podstawę zamówień Z.. Firma Skarżącej była jedynym kontrahentem spółki K., wykonującej zlecenia wyłącznie na zapotrzebowanie Z.. Zlecenia dla K. były ciągłe (jak wskazał Prezes Zarządu K. w piśmie z 26.06.2024 r. w okresie od 2012 r. do 2024 r. Spółka opierała swoją działalność na transakcjach zawieranych z firmą M.). Wykonywane usługi były jednorodne (dotyczące usługi szycia odzieży zleconej przez Z.) i dokonywane bezpośrednio po sobie na przestrzeni lat. Skarżąca nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, a usługi realizowane przez spółkę K. wykonywali pracownicy zatrudnieni w tej Spółce.

Wskazać należy, że Strona składając zeznania w dniu 24.01.2020 r. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. powoływała się na fakt zawarcia ustnej ramowej umowy o współpracy z firmą K.. Podobnie spółka K. w piśmie z 6.02.2020 r. potwierdziła, że ustna umowa obowiązywała z chwilą powstania firmy M..

Natomiast w wyjaśnieniach składanych w toku niniejszej sprawy Skarżąca oraz Prezes Zarządu K. sp. z o.o. odmiennie niż w postępowaniu podatkowym za 2017 r. wskazywali, że każdorazowo zawierane były ustne produkcyjne umowy transakcyjne, odrębnie na każdą zlecaną Spółce do szycia partię wyrobów. Jednakże nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających zmianę relacji gospodarczych pomiędzy Skarżąca, a spółką K..

W związku z powyższym, organ odwoławczy w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie uznał, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają, że każde tego typu zlecenie jest jednorazową transakcją o wartości poniżej 15.000 zł w rozumieniu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie każda, jak to określiła Strona i przedstawiciel spółki K., ustna umowa transakcyjna stanowi w istocie skonkretyzowane zamówienie składane w ramach nadal łączącej strony ustnej umowy ramowej o współpracy. Należy podkreślić, że zarówno w 2017 r. jak i w 2020 r. podstawą wykonywania usług na rzecz Skarżącej była realizacja przez nią umowy zawartej w dniu 21 października 2013 r. z Z., stanowiącą podstawę zamówień dla Skarżącej. Podobnie jak w 2017 r. Skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy z firmą K., a płatności za wykonane usługi rozliczane były gotówkowo.

W związku z powyższym tak ukształtowane relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami; Z., a Skarżącą oraz Skarżącą, a spółką K. służyły realizacji umowy zawartej z Z.. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że pomiędzy Skarżącą, a jej podwykonawcą, odmiennie niż w okresie wcześniejszym były zawierane każdorazowo ustne, odrębne umowy transakcyjne. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w istocie ustne umowy stanowiły skonkretyzowane zamówienia, składane w ramach łączącej strony ustnej umowy ramowej o współpracy.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktu, że przedsiębiorcy nie mogą zawierać ustnych umów dotyczących współpracy, a tym bardziej nie kwestionowały uprawnień podmiotów gospodarczych do kształtowania wzajemnych praw i zobowiązań. Nie można jednak pomijać, że Skarżąca w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie wskazała konkretnych ustaleń i szczegółów dotyczących poszczególnych transakcji i zamówień ze spółką K.. Poza fakturami i dowodami wpłat KP, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów np. zamówień przekazywanych tej spółce, nie przedstawiła, jakie były ich szczegóły, na różnych etapach sprawy wskazała tylko ogólnie, że kwestie te były ustalane ustnie.

W związku z powyższym na tle dokonanych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz ustalenia związane z postępowaniem podatkowym za 2017 r., znajdujące potwierdzenie w prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gd 891/22, prawidłowe było stwierdzenie organu odwoławczego, że Skarżącą oraz K. sp. z o.o. łączyła ustna umowa ramowa o charakterze ciągłym, związana z realizacją umowy zawartej z Z..

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Natomiast w związku z zarzutem skargi dotyczącym art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie Skarżąca upatruje poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia na etapie postępowania odwoławczego, wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako ,,CBOSA’’).

Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślenia w tym kontekście wymaga przyznanie organowi odwoławczemu uprawnienia do przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego, czyli dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie jest ograniczony do orzekania wyłącznie na podstawie zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, lecz może go w koniecznym (choć wyłącznie uzupełniającym) zakresie poszerzyć. Z regulacją tą koresponduje również przepis art. 233 § 2 O.p., który umożliwia organowi odwoławczemu podjęcie decyzji kasatoryjnej, jeśli konieczny do zgromadzenia materiał dowodowy okaże się przekraczać znacznie ilość dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału, bądź też organ pierwszej instancji nie zebrał go w ogóle, a rozstrzygnięcie sprawy tego wymaga.

Innymi słowy, wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2025 r,, sygn. akt I SA/Gd 411/25, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i ustalenia te nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowi o braku przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zgodnie z zasadą legalizmu, poddał subsumpcji stan faktyczny zrekonstruowany na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z właściwymi w tym względzie przepisami prawa materialnego.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania przesłuchanych świadków - pracowników K. sp. z o.o. uznał za nieprawidłowe stanowisko Naczelnika PUC-S, co do stwierdzenia, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Natomiast Dyrektor IAS dokonując oceny powołanego również przez organ pierwszej instancji art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że organ ten nie dokonał prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej ustalonego stanu faktycznego pod kątem zrealizowania dyspozycji art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawej przez organ odwoławczy w oparciu o wcześniej zebrany materiał dowodowy i ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, dotyczącej zakwestionowania zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc odmiennie niż zakwalifikował to organ pierwszej instancji, nie stanowiło naruszenia powołanych powyżej przepisów postępowania.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p. Regulacja ta zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22, CBOSA). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd z urzędu również nie stwierdził innych naruszeń, gdyż wydanie decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

5.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że powołany jako podstawa zaskarżonej decyzji, przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, (w brzmieniu obowiązującym od 30.04.2018r.), że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz.646) wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, o wskazanej jednorazowej wartości transakcji musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z 19 ustawy Prawo przedsiębiorców konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 891/22, zgodnie z którym w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznawanej sprawie, wystąpił obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. Jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności, a zapłaty należności stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma płatności na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę.

Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę.

W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15.000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki.

Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2704/18, CBOSA).

W ocenie Sądu, jednorazową transakcją jest umowa o współpracy (umowa ramowa), która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie (zamówienie) złożone przez kontrahenta podwykonawcy i realizowane w ramach łączącej strony umowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie o współpracy (umowy ramowej) to nie jest wartość jednego zamówienia. Powyższe stanowisko jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24 września 2020r., III SA/Wa 259/20, z dnia 5 listopada 2020r., III SA/Wa 330/20, z dnia 29 maja 2024 r., I SA/Gd 134/24 oraz przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA), które to poglądy Sąd w niniejszym składzie podziela.

Jak już wyżej zostało wskazane twierdzenie Skarżącej, iż strony nie miały zawartej umowy ramowej, a każde zlecenie usługi szycia było odrębnym zdarzeniem gospodarczym nie znalazło odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawą zamówień dla Skarżącej była pisemna umowa z dnia z Z. z dnia 21 października 2013 r., dla której realizacji Skarżąca oraz K. sp. o.o. łączyła ustna umowa ramowa o współpracy.

Skoro od początku współpracy z firmą Skarżącej podstawą były łączące kontrahentów umowy ramowe to przekroczenie kwoty płatności, co potwierdza również prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 891/22 oznacza, że płatności gotówkowe dokonywane z tytułu faktur wystawionych w 2020 r. przez K. sp. z o.o. miały miejsce z naruszeniem art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach istniały uzasadnione podstawy w oparciu o art. 22p ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do korekty kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozliczeniu za 2020 r. w odniesieniu do wskazanych w zaskarżonej decyzji transakcji zawartych ze spółką K..

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego rozumienia pojęcia jednorazowej wartości transakcji, które Skarżąca nieprawidłowo wiązała z wartościami wynikającymi wprost z wystawionych przez spółkę faktur, których każdorazowa wartość nie przekraczała kwoty 15.000 zł.

Jak już bowiem podkreślono, jednorazową transakcją jest umowa o współpracy (umowa ramowa), która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie (zamówienie) złożone przez kontrahenta podwykonawcom i realizowane w ramach łączącej strony umowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie o współpracy (umowy ramowej) to nie jest wartość jednego zamówienia.

Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że mimo istniejących powiązań skarżącej ze spółką K. (podatniczka była udziałowcem i prokurentem w tej spółce) nie sporządziła pisemnej umowy z tą spółką, która określałaby zakres obowiązków obu stron oraz konsekwencji ich nieprzestrzegania; nie zadbała o sporządzenie stosownej dokumentacji dotyczącej zamówień w badanym okresie, mimo znacznej wartości realizowanych zamówień; nie zadbała, by w umowie z Z. zmienić zapis o tym, że nie może podzlecać innym podmiotom przyjętych do wykonania usług; pomimo posiadania rachunku bankowego, wszystkich płatności na rzecz spółki K. dokonała gotówką w pomieszczeniu biurowym, które były udokumentowane wyłącznie dowodami KP.

5.6. Mając na uwadze przywołaną powyżej treść przepisów art. 22p ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., których błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie zarzucono w skardze, Sąd stwierdza, że zarówno wysokość przychodu, a także wysokość kosztów uzyskania przychodu, jak i przypisane do nich poszczególne kwoty, została ustalona w sposób prawidłowy. Podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie zdołała podważyć prawidłowości dokonanego przez organ rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.

Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.7. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.