Wyrok WSA z dnia 07 lipca 2026, sygn. I SA/Gd 341/26

Z kolei nabywca w przedmiotowej umowie, zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Z powyższego wynika więc, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa prawa własności nieruchomości, gdyż skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenoszącą własność.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że w § 7 umowy podpisanej z deweloperem zawarto szereg ustawowych warunków pozwalających nabywcy jak i deweloperowi na odstąpienie od tej umowy. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 6 umowy, nabywca ma prawo odstąpić od umowy deweloperskiej, w przypadku nie przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu, w terminie określonym w umowie deweloperskiej.

Zgodnie z postanowieniem ust. 3 umowy, w przypadku, o którym mowa w § 7 ust. 1 pkt 6 niniejszego aktu notarialnego, przed skorzystaniem z prawa odstąpienia od niniejszej umowy nabywca wyznaczy deweloperowi 120 - dniowy termin na przeniesienie prawa własności lokalu, a w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu nabywca będzie uprawniony do odstąpienia od niniejszej umowy.

Z akt sprawy wynika, że umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości Strona nie zawarła z deweloperem do chwili obecnej. W odwołaniu pełnomocnik podkreślił z kolei, że umowa nie została zawarta z przyczyn leżących po stronie dewelopera oraz, że sama okoliczność, że ostatecznie z przyczyn niezależnych od niej, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła jeszcze do skutku we wskazanym w umowie terminie, ani we wskazanym przepisami trzyletnim terminie nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi (...). Jednocześnie pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą okoliczności umożliwiające Skarżącej skorzystanie z preferencji podatkowej.

Zawarte w odwołaniu żądanie uchylenia przedmiotowej decyzji, zdaniem organu odwoławczego sprowadza się do oceny sprawy przez pryzmat "zachowania" dewelopera. Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione. Mające zastosowanie w tej sprawie przepisy nie różnicują bowiem prawa do przedmiotowego zwolnienia od tego, kto przyczynił się do uchybienia ustawowemu terminowi wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości, tj. czy "wina" leżała po stronie podatnika, czy dewelopera.

Dyrektor wskazał, iż nie neguje przy tym stwierdzenia, że w tym konkretnym przypadku niedochowanie ustawowych warunków do skorzystania z ulgi, czyli brak przeniesienia na Stronę prawa własności lokalu, na którego nabycie Strona wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. był spowodowany wyłącznym działaniem dewelopera. Z dokumentacji zgromadzonej

w sprawie wynika także, że Strona podejmowała próby "przeciwdziałania" negatywnym skutkom podatkowym braku finalizacji umowy o zakup lokalu mieszkalnego poprzez: próbę rozwiązania umowy deweloperskiej, zamianę lokalu na podobny. Działania te jednak okazały się nieskuteczne.

Tymczasem dla istoty tej sprawy, jak podał organ, istotne jest wyłącznie to, że Strona nie dochowała ustawowych terminów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena zgodności z prawem wydanej przez Naczelnika US decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie decyzja jest zgodna z prawem. Jak już bowiem wyżej wskazano, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.

z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 25a u.p.d.o.f. nie umożliwia odstąpienia lub pominięcia któregokolwiek z warunków wskazanych w tych przepisach przepisów

z uwagi na winę lub zawinione działanie dewelopera. Organ zauważył także, że powoływany - aktualnie obowiązujący - 3-letni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości został w 2019 r. wydłużony, w stosunku do terminu wskazanego we wcześniejszych latach. W uzasadnienia do projektu ustawy

o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zawartym w druku sejmowym nr 2854 (https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2854), wynika, że celem wprowadzenia zmian jest: złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. (...) Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie

z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane

z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwalnia

z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż

w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Reasumując, Dyrektor Izby podał, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest uzyskanie prawa własności nieruchomości w ustawowym okresie. Sama jednak umowa deweloperska nie jest dokumentem potwierdzającym realizację prawa do przedmiotowego zwolnienia, gdyż zobowiązuje ona jedynie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz nie przenosi prawa własności nieruchomości. A skoro nie doszło przed upływem ustawowo określonego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy do zawarcia przez umowy przenoszącej własność lokalu w formie aktu notarialnego, to Strona nie zrealizowała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. Zatem, zasadnie Naczelnik US uznał, że cała kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości zrealizowanej 5 stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu.

Powołując następnie treść art. 30e ust. 1, 2 i ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. organ podał, że Skoro:

- dochód - z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym dokonanej 5 stycznia 2021r. - wynosi 190.000 zł,

- a dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi 0 zł,

to Strony zobowiązanie podatkowe za 2021 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tej sprzedaży, wyliczonej wg stawki wysokości 19% - wynosi 36.100,00 zł (190.000 zł x 19%).

Poczynione zatem przez organ pierwszej instancji w sprawie ustalenia oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego wyliczona została prawidłowo.

Dyrektor Izby nie dopatrzył się też naruszenia powołanego w odwołaniu art. 120 O.p. Jak podał, organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonując oceny prawnej tego stanu w sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania w tej sprawie przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z pominięciem ustawowych warunków tego zwolnienia.

Końcowo Dyrektor IAS podkreślił, że poprawne zastosowanie przepisów prawa podatkowego w tej sprawie, a w szczególności wykluczenie możliwości zastosowania spornego zwolnienia przedmiotowego dla dochodu ze sprzedaży nieruchomości, nie wyklucza możliwości skorzystania przez Stronę z dostępnych form ulg podatkowych związanych z wykonalnością tego zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego w całości zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że niespełnienie w ustawowym terminie warunku przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, niezależnie od tego, że podatnik w ustawowym terminie poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe oraz dochował należytej staranności

w realizacji inwestycji mieszkaniowej, podczas gdy prawidłowa subsumpcja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ocena spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia powinna uwzględniać przede wszystkim działania podatnika, a nie okoliczności pozostające poza jego wpływem, w szczególności opóźnienia

w realizacji inwestycji lub w zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu nieusuwalnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Strony skarżącej, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy był zobowiązany do przyjęcia wykładni korzystnej dla podatnika (zasada in dubio pro tributario);

c) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu nadmiernie formalistycznej i niekorzystnej dla Strony skarżącej wykładni przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, pomimo że Skarżąca działała w zaufaniu do obowiązującego prawa oraz dochowała należytej staranności w realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Na podstawie sformułowanych zarzutów złożono wnioski: o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2026 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Z kolei, w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo

w części sąd oddala skargę odpowiednio: w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór Strony skarżącej z organem koncentruje się na kwestii prawnej,

a ściślej, na prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 25a u.p.d.o.f.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wpłaty kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w S. przy ul. [...] zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, wpłacone na poczet ceny nabycia własnego lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy deweloperskiej zawartej dnia 30 marca 2021 r. – w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona twierdzi, że spełniła wszystkie zobowiązania wynikające z ww. umowy deweloperskiej, natomiast z przyczyn leżących po stronie dewelopera, nie nastąpiło przeniesienie na nią prawa własności nieruchomości lokalowej.

Natomiast według organów obu instancji, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności. Zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny lokal rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie,

gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, co do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował tytułem własności w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zwolnienie określone

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie będzie przysługiwało. Organ stwierdził, iż na tle sprawy Skarżąca wywiązała się z obowiązku wynikającego z umowy deweloperskiej i dokonała zapłaty umówionej kwoty, to jednak w terminie wskazanym w umowie tj. do dnia 31 października 2021 r. deweloper nie przeniósł na nią własności nieruchomości, a to oznacza, że nie został dochowany wymóg nabycia własności nieruchomości do końca 3 – letniego okresu, o którym mowa

w ww. przepisie prawa.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej.

Dla porządku należy przypomnieć, że w stanie prawnym właściwym

w sprawie obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele,

o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału

w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (a więc 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca natomiast zawarł, iż przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie,

o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania

z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Niemniej, przy dokonaniu pełnej oceny w sprawie, koniecznym jest też poczynienie uwag na temat charakteru prawnego umowy deweloperskiej.

Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r.

o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei, przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3199/19, z 20 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 713/21, z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 996/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2024 r., II FSK 1569/24). W jednym z najnowszych wyroków NSA również podkreślił, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego

w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. a pogląd ten nie przestał być aktualny po wprowadzeniu od 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. (por. np. wyrok z 14 października 2025 r., III FSK 377/25).

Skład orzekający stoi na stanowisku, że w szczególnych okolicznościach

– jak w niniejszej sprawie - Stronie skarżącej przysługuje prawo do skorzystania

z przedmiotowej ulgi.

Z ustaleń organów poczynionych na tle ww. umowy deweloperskiej wynika, że do ustanowienia odrębnej własności lokalu i nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez Skarżącą – w myśl treści § 2 ust. 1 umowy - miało dojść do dnia 31 października 2021 r., czyli przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f. W sprawie ustalono też, że wywiązując się z umowy deweloperskiej Skarżąca jako nabywca lokalu mieszkalnego, o którym mowa wyżej Skarżąca dokonała wpłat na poczet łącznej ceny nabycia ww. lokalu mieszkalnego – w transzach kwoty 254.492 zł

– wynikającej z treści § 2 ust. 1 i § 4 umowy deweloperskiej. Z zestawienia przelewów wynika, że ostatnia z wpłat została wykonana w dniu 7 sierpnia 2021 r.

Nadto, w dalszych postanowieniach umownych ujęto, że przeniesienie prawa własności nieruchomości lokalowej na nabywcę poprzedzone będzie odbiorem lokalu oraz zapłatą świadczenia pieniężnego, o którym mowa wyżej, na rzecz dewelopera – na poczet ceny nabycia tego prawa.

Skarżąca (jak wskazały organy), wywiązała się z postanowień tejże umowy, dokonując wpłat kwot na poczet umówionej ceny nabycia rzeczonego, własnego lokalu mieszkalnego. Ostatnia z wpłat zrealizowana została w dniu 7 sierpnia 2021 r. Zatem stwierdzenia wymagało, iż Skarżąca dopełniła zobowiązań wynikających

z umowy deweloperskiej. Tym samym zaistniały po jej stronie okoliczności warunkujące zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej,

w tym odnoszących się do nabycia własności własnego lokalu. Natomiast sama okoliczność, że ostatecznie z przyczyn niezależnych od Skarżącej, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła do skutku we wskazanym

w umowie terminie, ani we wskazanym przepisami trzyletnim terminie (tj. do końca 2024 r.) nie może, w ocenie Sądu, niweczyć możliwości uzyskania ulgi.

Przyczyny, dla której umowa przenosząca własność nie została zawarta, deweloper przedstawił w pismach z dnia 23 lutego 2022 r. oraz z dnia 9 marca 2023 r. W pierwszym z pism wskazał na toczący się spór z organem administracyjnym, wydane przez niego akty administracyjne oraz na wniesione środki zaskarżenia. Deweloper w treści tego pisma zapowiedział też skarżenie aktów wydanych przez organ wyższej instancji do sądu administracyjnego i tym samym trudności w określeniu terminu zakończenia procedur sądowoadministracyjnych tak, by móc ukończyć inwestycję i przenieść na nabywców własności lokali. W drugim z pism deweloper poinformował natomiast

o postępach w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego obejmującego budynki mieszkalne wielorodzinne o nr-ach 3 i 4. Deweloper podał, iż z przyczyn od niego niezależnych nie udało się utrzymać założeń, które zostały przedstawione jesienią zeszłego roku. Podał zaś, że zakończenie prac wykończeniowych do stanu deweloperskiego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego nastąpi z końcem maja 2023 r., a wydanie lokali mieszkalnych i przeniesienie ich własności na nabywców nastąpić ma do grudnia 2023 r.

Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału ustaliły, iż do przeniesienia na Skarżącą własności lokalu nie doszło. Niemniej stwierdzić należy, iż bezsprzecznie deweloper nie wywiązał się z terminu zakończenia inwestycji, przewidzianego w umowie z 30 marca 2021 r., co nie było z kolei uzależnione od woli, winy, działania bądź zaniechania ze Strony skarżącej.

Z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (która została następnie uchylona z dniem 1 lipca 2022 r.) wynika, iż Skarżąca nie miała w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia określa bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, zobowiązany jest wyłącznie spełniać świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc strona (podatnik) wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do preferencji podatkowej. Innymi słowy, podatnik, który wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie

z racji niedochowania przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 254/24).

Potwierdzają to również nowe rozwiązania, np. art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695), gdzie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą

a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Także w literaturze zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie świadczeń stron (essentialia negotii).

Na tle podanej wyżej definicji nie budzi wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na połączeniu świadczeń: budowlanego i związanego

z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. "Regulacja ta akcentuje

w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest to polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Sprowadza się ono w istocie do przeniesienia na nabywcę prawa własności wyodrębnionego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z niego albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei

w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa. Uwagę zwraca rezygnacja ustawodawcy z określania tego zachowania mianem ceny, co podkreśla okoliczność, że stanowi ono ekwiwalent pewnego zespołu zachowań dewelopera, prowadzących do powstania przedmiotu świadczenia (zob. A. Goldiszewicz (w:) Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz, Warszawa 2026, art. 5).

Z dołączonej do akt kopii korespondencji wynika, że sama Skarżąca również czyniła działania zmierzające bądź do ostatecznego wykonania umowy, bądź do jej rozwiązania. Wpierw pismem z dnia 8 października 2022 r. wystąpiła do dewelopera o przeniesienie prawa własności lokalu na podstawie umowy zawartej dnia 30 marca 2021 r. Następnie, pismem z dnia 30 stycznia 2024 r. wystąpiła do dewelopera z propozycją - w zaistniałej sytuacji - zamiany nabywanego mieszkania na mieszkanie w budynku nr 1, która to propozycja została zakończona przedstawieniem przez dewelopera nowych, niekorzystnych warunków. Natomiast, pismem z dnia 5 listopada 2024 r. Skarżąca podjęła próbę rozwiązania przedmiotowej umowy, na którą deweloper udzielił negatywnej odpowiedzi.

W okolicznościach sprawy, organ odwoławczy zatem nie podważył, by Strona skarżąca nie wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z umową. Wręcz przeciwnie,

w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wypowiedział się, iż nie neguje faktu, że Strona spełniła warunki umowy deweloperskiej dokonując płatności wszystkich transz na poczet ceny rzeczonej nieruchomości. Organ ocenił również, że deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej na nabycie lokalu mieszkalnego, a wprost stwierdził, iż brak przeniesienia na Skarżącą prawa własności lokalu, na którego nabycie wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w S., był spowodowany wyłącznym działaniem dewelopera.

Co ważne, w sprawie brak jest też ustalonych okoliczności wskazujących, by za niedochowanie terminu na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego

z umowy deweloperskiej odpowiedzialność ponosiła sama Strona. Oznacza to, że Skarżąca ze swojej strony zastosowała się do postanowień zawartej umowy,

a organy podatkowe nie wykazały aby miało być inaczej. Ponadto, umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego w terminie do 31 października 2021 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Jak zaakcentowano wcześniej

(a organy tego nie kwestionowały), ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz Strony nie nastąpiło z przyczyn, na które Skarżąca nie miała i nie mogła ona mieć żadnego wpływu. Należy więc za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1569/24 wskazać "... że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2854),

w kontekście zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dodania ust. 25a, projektowane zmiany uzasadniono umożliwieniem skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe; mowa w tym wypadku o "złagodzeniu warunków" korzystania z ulgi, która niewątpliwie ma cel społeczny. Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika - to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym - nie z winy podatnika - nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu."

Jednoczesnego podkreślenia wymaga, że ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika,

a nie do dewelopera. Wobec tego, ich spełnienie bądź niespełnienie, należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper. W związku z tym rozważane przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a u.p.d.o.f. należy odczytywać tylko

z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań.

Skoro więc zgodnie z ustaleniami i oceną organów administracyjnych Skarżąca zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej, co polegało na terminowym finansowaniu przez nią budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie jej prawo do rozważanego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami tej umowy w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie niewykonanej umowy deweloperskiej przez samego dewelopera.

W orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt

I SA/Wr 234/24, czy też wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 953/24) wskazuje się, że odmienna wykładnia powołanych przepisów, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto, w sposób nieuzasadniony różnicowałaby sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej.

Z punktu widzenia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego,

o którym mowa wyżej kluczowym i rozstrzygającym jest okoliczność, że organy obu instancji nie twierdziły, aby Skarżąca nie sfinansowała budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przeciwnie, organy podały iż Strona czyniła to w ramach zawartej umowy deweloperskiej w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Okoliczność natomiast, że deweloper nie zrealizował zobowiązania leżącego po jego stronie, a wynikającego

z ww. umowy deweloperskiej i to niezależne od Strony skarżącej ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera pozbawiłoby Stronę spornego zwolnienia podatkowego.

Zatem, zdaniem tut. Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem leżącym

u podstaw podjętej przez organ odwoławczy decyzji, że sytuacja, za którą odpowiada wyłącznie deweloper, skutkiem której jest brak przeniesienia prawa własności lokalu, miałby rozstrzygać o sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, która sama zastosowała się do postanowień umowy deweloperskiej.

Inaczej natomiast sytuacja zostałaby przez tut. Sąd oceniona, gdyby Skarżąca ze swojej winy, działań bądź zaniechań nie realizowałaby postanowień umownych i można by było wnosić, że charakter jej czynności skierowany był na uzyskanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, a nie na uzyskanie własnego mieszkania.

Przedstawione na tle sprawy okoliczności nie mogą w związku z tym niweczyć możliwości uzyskania przez Skarżącą przedmiotowej ulgi. Ponadto, jak już wspomniano, Skarżąca nie miała w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać

w jakikolwiek sposób na przebieg oraz warunki procesu budowlanego. Jeśli więc Skarżąca wykonała postanowienia umowy deweloperskiej (a tego w realiach kontrolowanego postępowania nie zakwestionowano), a jednocześnie zachowała warunki do przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostatecznie zaniechanie dewelopera (na obecnym etapie sprawy), nie powinno skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do preferencji podatkowej. Sam natomiast moment nabycia prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego pozostaje sprawą wtórną i nie może determinować kwalifikacji poczynionych na taki lokal wydatków.

W ocenie Sądu przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy zachować symetrię w tym znaczeniu, że Strona, która ze swej strony prawidłowo realizowała umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego jest

w konsekwencji uprawniona do powołania się na wskazaną w umowie deweloperskiej datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego. W tym miejscu należy jednak zastrzec, że warunkiem takiego zapatrywania jest tylko i wyłącznie ocena,

z której wynika, że Strona wprost swoimi działaniami zmierzała do faktycznego nabycia prawa własności nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe i wypełniała zobowiązania wynikające z umowy deweloperskiej. Przyjęty zaś w ww. umowie termin na przeniesienie prawa własności lokalu na nabywcę nie został przez dewelopera dochowany z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień

i obowiązków Strony. Tym samym, w ocenie Sądu można było powiedzieć, że zaniechanie (na obecnym etapie sprawy), wykonania przez dewelopera umowy deweloperskiej nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej z punktu widzenia tych przepisów.

W realiach przedmiotowej sprawy, uznać w związku z tym należało, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d), ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. odmawiając Skarżącej prawa do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nie wykazały, że do niezachowania terminu, mieszczącego się w ramach art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. (wskazanego w umowie deweloperskiej) przyczyniła się Skarżąca, co zobowiązywało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.