a) zmienić postanowienie spadkowe z 17 maja 2023 r., mocą postanowienia zmieniającego sądu niemieckiego z 16 września 2024 r., na podstawie którego ujawnione zostało w postanowieniu spadkowym drugie imię Skarżącej, którym się posługuje, a ujęte w niemieckich dokumentach tożsamości;
b) z odpowiedzi niemieckiej administracji skarbowej jednoznacznie wynika, że Skarżąca musiała sprostować postanowienie z 17 maja 2023 r., co nastąpiło w dniu 11 września 2024 r., co było konieczne dla uznania postanowienia spadkowego z 17 maja 2023 r. za tytuł dziedziczenia w Polsce (tj. wykazania praw do spadku w Polsce);
c) zaktualizować w polskiej ewidencji ludności swoje dane osobowe, związane ze zmianą nazwiska na panieńskie "T." oraz zmianą drugiego imienia z "U." na "U.", co nastąpiło w dniu 11 marca 2025 r., gdyż - kierując się zaufaniem do organów podatkowych - Naczelnik US uzależniał rozstrzygnięcie sprawy od zmiany danych osobowych Skarżącej w ewidencji PESEL, zaś bez tej zmiany nie mogłaby uzyskać zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., niezbędnego do zbycia przez nią odziedziczonej pod innym nazwiskiem nieruchomości;
d) z dochowaniem 6-miesięcznego terminu, liczonego od postanowienia prostującego postępowanie spadkowe i skorygowania danych w ewidencji PESEL, złożyła deklarację podatkową SD-Z2 jako osoba zaliczona do 1 grupy podatkowej;
e) Skarżąca, jako również obywatelka niemiecka, od wielu lat nie mieszka w Polsce i nie miała wiedzy o rozbieżności w danych PESEL z danymi w niemieckiej ewidencji ludności, a także treści dokumentu, pozwalającego wykazać prawa do spadku w Polsce, z czym wiązała się konieczność sprostowania postanowienia spadkowego i zmiany danych w ewidencji PESEL,
a zatem dopiero tak sprostowane orzeczenia spadkowe sądu niemieckiego stanowiło prawomocne orzeczenie spadkowe, które wraz ze zmianą danych w ewidencji PESEL pozwoliło jej wylegitymować się tytułem do nabytej w spadku nieruchomości oraz następnie uzyskać (na rzecz A.U.T., a nie A.U.W. jak była tytułowana przez organ podatkowy) zaświadczenie organu podatkowego niezbędne do zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości;
- art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała terminu 6-miesięcznego do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od spadków, gdyż termin ten należało liczyć od 17 maja 2023 r., a nie 16 września 2024 r., kiedy to sprostowano orzeczenie spadkowe, w sytuacji, gdy dowiedziała się od notariusza – w drugiej połowie 2024 r. - iż z uwagi na to, że jej dane osobowe obejmują dwoje imion ujawnionych w niemieckich dokumentach tożsamości bez sprostowania orzeczenia spadkowego w zakresie ujawnienia drugiego imienia nie będzie mogła wylegitymować się w Polsce tytułem do odziedziczonej nieruchomości, a nadto - konieczna była zmiana danych w zakresie imienia i nazwiska w polskiej ewidencji PESEL, celem uzyskania prawidłowego (na dane osobowe Skarżącej uwidocznione w sprostowanym postanowieniu spadkowym) zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., a w konsekwencji Skarżąca dochowała 6-miesięcznego terminu na złożenie deklaracji biegnący najwcześniej od 16 września 2024 r. (pomijając już datę wymaganego przez Naczelnika US sprostowania danych w ewidencji PESEL);
- art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Skarżąca w drugiej połowie 2024 r. dowiedziała się w związku z zawartą notarialną umową przedwstępną sprzedaży, że do wykazania nabycia praw do odziedziczonej nieruchomości konieczne jest sprostowanie niemieckiego postanowienia spadkowego, i dopiero sprostowany tytuł dziedziczenia będzie stanowił podstawę do wykazania się w Polsce prawem do spadku, a nadto w toku postępowania przed Naczelnikiem US zaistniała również konieczność zmiany danych PESEL Skarżącej (imienia i nazwiska) niezbędnych do uzyskania zaświadczenia podatkowego z art. 19 ust. 6 u.p.s.d.;
- art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nabycie praw do spadku po bracie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, w sytuacji, gdy Skarżąca w terminie spełniła warunku zwolnienia podatkowego z ust. 1 tego przepisu.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi.
5.2. Spór w sprawie skupiony jest wokół zagadnień związanych z istnieniem prawa Skarżącej do zwolnienia podatkowego z tytułu dziedziczenia po zmarłym bracie. Organy stwierdziły bowiem, że Skarżąca uchybiła terminowi na złożenie zeznania, a zatem nie przysługuje jej zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie to nie przysługuje jej również na podstawie 4a ust. 2 u.p.s.d., a to z uwagi na brak zaistnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku.
W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom.
Tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że u.p.s.d., która odnosi się tylko do nabywców będących osobami fizycznymi, dzieli podatników na trzy grupy, w zależności od stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa, przyjmując zasadę, że im bliższe pokrewieństwo podatnika względem spadkodawcy, tym podatek jest niższy. W sprawie nie ma sporu, że podatnik należy do grupy I. Nabycie spadku przez osoby zaliczone do tej grupy co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu. Nabycie takie jest wolne od podatku, jeżeli podatnik wykona pewne czynności. Mianowicie jeśli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy, liczonym - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).
Jeżeli jednak z jakichś przyczyn nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wymienionego terminu, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, musi zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).
Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sąd podziela stanowisko i argumentację organów wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 418/24).
W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym bracie Skarżącej powstał w dacie wydania przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia potwierdzającego nabycie spadku przez Skarżącą, tj. 17 maja 2023 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął z dniem 17 listopada 2023 r. (po upływie 6 miesięcy). Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych ZD-Z2, złożone przez pełnomocnika Skarżącej, wpłynęło do Naczelnika US w dniu 16 grudnia 2024 r. Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany.
Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku biegł dopiero od dnia 11 września 2024 r., tj. od dnia wydania postanowienia uzupełniającego ww. postanowienie z dnia 17 maja 2023 r. o drugie imię Skarżącej. Sąd wskazuje, że sprostowanie do doprowadziło do żadnych istotnych zmian w postanowieniu o dziedziczeniu (Skarżąca została prawidłowo zidentyfikowana jako spadkobierczyni, jej dane w postaci imienia i nazwiska ujęto w postanowieniu, co czyni niemożliwym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 2/24, do którego odwoływano się w skardze). Ponadto zgodnie z informacjami udzielonymi przez niemiecką administrację podatkową ww. postanowienie z dnia 17 maja 2023 r. stało się prawomocne natychmiast po jego wydaniu i Skarżąca mogła korzystać z tego dokumentu od dnia jego wydania. Wbrew wywodom ujętym w skardze, zmiana danych osobowych Skarżącej w powyższym zakresie w treści postanowienia sądu z dnia 17 maja 2023 r. nie była zainicjowana z uwagi na niemożność zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym, lecz z uwagi na zaplanowaną sprzedaż odziedziczonej nieruchomości i powziętą od notariusza informację o konieczności uzupełnienia ww. postanowienia o drugie imię Skarżącej. Co więcej, proces dodania drugiego imienia w postanowieniu o dziedziczeniu został zainicjowany dopiero we wrześniu 2024 r., a zatem po upływie ponad roku od wydania tegoż postanowienia i ponad 9 miesięcy od upływu terminu na złożenie zgłoszenia nabycia spadku.
Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dla dokonania zgłoszenia nabycia spadku nie było konieczne dokonanie zmiany jej danych w ewidencji PESEL. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, organy podatkowe identyfikują podatnika po numerze PESEL, który nie podlegał zmianie w rozpatrywanej sprawie. Zatem, jakkolwiek w bazie PESEL Skarżąca figurowała do dnia 11 marca 2025 r. pod innym nazwiskiem (przyjętym po mężu), to okoliczność ta nie stanowiła przeszkody w złożeniu druku SD-Z2 - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w organie podatkowym. Podanie na druku SD-Z2 panieńskiego nazwiska Skarżącej, do którego powróciła po rozwodzie, wskazywałoby jedynie, że osoba o danym numerze PESEL nie dokonała aktualizacji danych. Nie oznaczało to jednak niemożności złożenia zgłoszenia, ani nieistnienia Skarżącej jako podatnika do dnia zmiany jej danych w ewidencji PESEL. Brak ujęcia w postanowieniu stwierdzającym nabycie spadku drugiego imienia Skarżącej było irrelewantne dla możności złożenia zgłoszenia, skoro na druku SD-Z2 wymagane jest wyłącznie podanie pierwszego imienia. Dane zawarte w postanowieniu z dnia 17 maja 2023 r. były wystarczające dla złożenia zgłoszenia, a jeżeli Skarżąca wyrażała wolę zmiany danych osobowych, wskazanych w tymże postanowieniu poprzez dodanie w jego treści jej drugiego imienia, przed złożeniem w organie podatkowym zgłoszenia SD-Z2, Sąd wskazuje (mając na uwadze wskazane w opisie stanu faktycznego okoliczności), że możliwym było dokonanie wskazanego procesu przed upływem ustawowego sześciomiesięcznego terminu (postanowienie o sprostowaniu zostało wydane w ciągu dwóch dni od dnia złożenia przez Skarżącą prośby o dodanie jej drugiego imienia na postanowieniu z dnia 17 maja 2023 r.).
Zauważenia wymaga, że w istocie Skarżąca dokonała zgłoszenia nabycia spadku w urzędzie skarbowym (pismem z dnia 19 listopada 2024 r., które wpłynęło do Naczelnika US w dniu 16 grudnia 2024 r.) przed zmianą danych w ewidencji PESEL, która dokonana została decyzją z dnia 11 marca 2025 r., a zatem już po dokonaniu zgłoszenia nabycia spadku.
W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, to trafna jest konkluzja, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie ujęte w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym.
Zdaniem Sadu, prawidłowo również uznały organy, że wskazana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przesłanka zwolnienia z podatku nie została spełniona. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Z powołanego przepisy wynika, że osoba, która nie dochowała terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym.
Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11). Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku.
Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Powyższe stanowisko, co do zasady prawidłowe, wymaga jednak uzupełnienia o wskazanie, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest tylko taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku.
Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Przepis ten nie może znaleźć zastosowania do osoby, która była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, czy podjęła czynności mające na celu uzyskanie dokumentu potwierdzającego nabycie spadku, (por. wyroki NSA z 1.09.2016 r. sygn. akt. II FSK 2141/14, z 6.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1191/11, WSA Bydgoszczy z 3.11.2020 r. sygn. akt I SA/Bd 471/20, WSA w Kielcach z 31.08.2017 r. sygn. akt I SA/Ke 347/17, WSA we Wrocławiu z 17.09.2015 r. sygn. akt II SA/Wr 1093/15, WSA w Gliwicach z 28.10.20014 r. sygn. akt I SA/GI 130/14).
W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do Skarżącej brak jest natomiast jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie składników majątku spadkowego. Zasadnie bowiem wskazały organy, że Skarżąca niewątpliwie posiadała wiedzę na temat składników majątku spadkowego odziedziczonych po jej zmarłym bracie, bowiem była jedynym spadkobiercą, a postępowanie sądowe w sprawie potwierdzenia nabycia przez Skarżącą spadku toczyło się z jej udziałem. Tym samym Skarżąca powzięła wiedzę co do składników majątku spadkowego jeszcze w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wobec tego, niewątpliwie nie miało to miejsca po upływie wskazanego terminu, jak wymaga tego treść przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dla zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.
Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony. Przepis ten nie dotyczy spadkobierców, którzy – tak jak Skarżąca – wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym, nie złożyli kompletnego zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy.
Oznacza to, że w sprawie trafnie przyjęły organy, iż nie miał do opisywanej sytuacji zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż przepis ten możliwy jest do zastosowania tylko wówczas, gdy z istoty danego przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reguluje on więc wyjątkowe sytuacje, które nie obejmują takich przypadków, w których to nabywca – przez swe zaniedbania – uchybił sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.
Skarżąca na moment, w jakim powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadała wiedzę o odziedziczonych rzeczach i prawach majątkowych. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której Skarżąca dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy, o których wcześniej nie wiedziała z przyczyn od niej niezależnych.
W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie działała w warunkach ujętych w przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca – w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym bracie – posiadała wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w przedmiocie potwierdzenia nabycia przez Skarżącą spadku po jej bracie, bowiem była uczestnikiem tego postępowania i jedynym spadkobiercą.
Usprawiedliwienia braku działania Skarżącej w odpowiednim czasie w żaden sposób nie stanowią jej twierdzenia podniesione w skardze.
Reasumując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., trafnie organy wywiodły, że nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłym bracie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Zgromadzone dowody były wystarczające do przyjęcia ustaleń i wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
5.3. Z powyższych względów należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), jako nieuzasadnioną.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl.