Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, że w pierwszej kolejności należało zbadać w niniejszej sprawie, czy do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z tytułu pracy na statku morskim znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-norweskiej, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2019 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii, bowiem Skarżący składając zeznanie PIT-36 o wysokości uzyskanego dochodu w 2019 r., wskazał Norwegię jako państwo uzyskania dochodu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.
W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy Skarżący nie jest rezydentem podatkowym innego państwa, istotna jest informacja, czy podlega on w państwie uzyskiwania dochodu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w danym państwie.
Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).
W sprawie niesporne jest, że Skarżący w analizowanym roku podatkowym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń, które ich zdaniem, potwierdzały brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję polsko-norweską. W tym zakresie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i na jego podstawie poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że w Norwegii nie wystąpił obowiązek podatkowy w odniesieniu do uzyskanych przez Skarżącego dochodów.
W niniejszej sprawie, w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Norwegii, z zebranego materiału dowodowego, w tym również z informacji uzyskanych przez Dyrektora IAS od administracji podatkowej Norwegii, wynika, że Skarżący w latach 2018-2019 wykonywał pracę na statku M., zarejestrowanego w Gibraltarze, który pływał w transporcie międzynarodowym i był eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo, a Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, bowiem ta nie miała krajowej podstawy prawnej by jego opodatkować, gdyż nie pracował na pokładzie statku zarejestrowanego w Norwegii, Norwegia nie miała wewnętrznego prawa do opodatkowania jego dochodów, a tym samym Konwencja polsko-norweska nie miała zastosowania.
W zaskarżonej decyzji zasadnie zatem przyjęto, że treść informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową prowadzi do wniosku, że dochody Skarżącego osiągane w 2019 r. z tytułu pracy najemnej świadczonej na ww. statku nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro owe dochody nie podlegały norweskim przepisom prawa podatkowego. Prawidłowo zatem uznały organy, że brak podstaw opodatkowania w Norwegii uzyskanych przez Skarżącego w 2019 r. dochodów wyklucza stosowanie w sprawie Konwencji polsko-norweskiej.
Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, w którym Podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22).
Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do Skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji polsko-norweskiej. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody Skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na ww. statku, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów Skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
W konsekwencji bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania w sprawie. Okoliczność opodatkowania dochodów Skarżącego w Norwegii została wykluczona przez norweską administrację podatkową, co wynika z udzielonej odpowiedzi. W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na ww. statku w badanym roku podatkowym nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a zatem nie przysługiwało Skarżącemu prawo do zastosowania określonej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Organy w tej sytuacji prawidłowo wskazały, że uzyskane przez Skarżącego dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd za prawidłowe uznaje dokonane przez organ wyliczenie należnego podatku dochodowego.
W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania dochodów za granicą, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.
Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, że dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
5.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz utrzymana na jej podstawie w mocy decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.