Wyrok WSA z dnia 22 lipca 2025, sygn. I SA/Gd 354/25

2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 w zw.

z art. 108 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki B.Sp. z o.o. spółka jawna.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca złożyła także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

a na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż podobnie jak spółka T. Sp. z o.o., przystąpiła do spółki B.Sp. z o.o. Sp.j. w charakterze wspólnika dopiero w dniu 21 stycznia 2023 r., więc w okresie nieobjętym powstałymi zaległościami podatkowymi. Brak jest zatem, w opinii Skarżącej jakiegokolwiek związku pomiędzy zaległościami podatkowymi a odpowiedzialnością Skarżącej.

Ponadto, każdemu ze wspólników Skarżącej, także w okresie w którym powstała wskazana zaległość podatku VAT przysługiwały odmienne kompetencje w spółce B. Sp. z o.o. Sp.j., co oznacza brak zawinienia poszczególnych wspólników

w powstaniu zaległości. Kwestia zmian osobowych i organizacyjnych oraz ich wpływ na bieżące funkcjonowanie B.Sp. z o.o. Sp.j. była podnoszona w toku postępowania, które toczyło się przez Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno

- Skarbowego w Gdyni (decyzja wydana w dniu 13 grudnia 2023 r.) oraz

w postępowaniu przed Dyrektorem IAS (decyzja wydana w dniu 10 października 2024r.).

Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez Skarżącą, stosownie do przepisu art. 115 § 1 O.p.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. na wniosek Strony skarżącej zgłoszony w skardze, przy braku sprzeciwu organu odwoławczego.

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Sąd badając rozpoznawaną sprawę w zakreślonej powyżej kognicji, w trybie uproszczonym stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, bądź przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika B.Sp. z o.o. Sp.j. z tą Spółką oraz wspólnikami – T. Sp. z o.o.

w likwidacji, D. R. oraz K. R. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz od I do IV kwartału 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

5.4. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Z kolei, stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały podane wyżej kryteria, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącej) zostało wszczęte w dniu 14 listopada 2024 r. postanowieniem z dnia 12 listopada 2024 r., natomiast decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 13 grudnia 2023 r. określająca Spółce B.Sp. z o.o. Sp.j. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2019 r. oraz od I do IV kwartału 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, została uznana za doręczoną w dniu 28 grudnia 2023 r.

5.5. Dalej należy wskazać, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe m.in. spółek jawnych uregulowana została w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej).

Porównanie obu paragrafów art. 115 O.p. prowadzi do wniosku, że różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika wymienionych w przepisie spółek cywilnych i osobowych. W przypadku aktualnych wspólników przepisy O.p. nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym posiadali oni taki status, co oznacza, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt

I FSK 1965/13; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/20 - przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do należności, które powstały w okresie, w którym mieli oni status wspólnika.

Odmiennie kształtuje się natomiast zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on bowiem za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami

w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność wspólników spółek wskazanych w art. 115 O.p. obejmuje zaległości podatkowe spółki. Brak przepisów szczególnych powoduje, że przyjąć należy, iż odpowiedzialność dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p. Z odpowiedzialnością będziemy mieli do czynienia w przypadku zaległości

w podatkach, w których spółka osobowa posiada przymiot podatnika (np. podatku od towarów i usług, tak: komentarz R. Dowgiera do art. 115 O.p. pod red. L. Etela, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, opublik. LEX/el. 2025).

Zatem w podanych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo, bez naruszenia przepisów prawa orzekł o odpowiedzialności Skarżącej (jako wspólnika) za wskazane w decyzji zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. Sp.j. Z kolei wysokość zobowiązania podatkowego Spółki jawnej została ustalona w odrębnej decyzji adresowanej do Spółki.

Wobec tego podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw.

z art. 191 O.p. jest niezasadny, gdyż istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle wskazanych wyżej przepisów zostały wyjaśnione. Organ ponadto ustalił, że Spółka jawna nie rozliczyła się prawidłowo z podatku od towarów i usług za sporne okresy, prawidłowe rozliczenie tego podatku nie jest kwestionowane i wynika ze wskazanej przez organ decyzji podatkowej.

Organ wykazał również na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy ( KRS nr [...] oraz porozumienie do umowy Spółki z 21 stycznia 2023 r.), że Skarżąca od podanej daty jest wspólnikiem B.Sp. z o.o. Sp.j., czemu Skarżąca nie zaprzecza, natomiast stwierdza, że nie była wspólnikiem Spółki w chwili powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Podana okoliczność nie jest przedmiotem sporu, niemniej ponownego podkreślenia wymaga, że aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo także ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości Spółki. Jak bowiem należy zauważyć, odpowiedzialność podatkowa za zaległości nie została przeniesiona tylko na Skarżącą, ale także na T. Sp. z o.o. w likwidacji oraz byłych wspólników tj. D.R. i K. R. Co wymaga podkreślenia, zgodnie z art. 115 § 1 O.p. uwzględniony został przy tym też solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jawnej.

W ocenie Sądu organ słusznie stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia przesłanek niewypłacalności Podatnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ani tym bardziej dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, na okoliczność braku winy

w zakresie uchylenia się od realizacji ciążących na Podatniku obowiązków podatkowych.

Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki jawnej

i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06). Dla orzekania

o odpowiedzialności wspólnika nie ma również znaczenia możliwość reprezentowania spółki oraz dysponowania jej majątkiem (zob. wyrok NSA z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 955/21, oraz wyrok NSA z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 366/22, CBOSA). Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale

i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Samo natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 O.p. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 627/18 LEX nr 2621625, CBOSA). Wyjątkiem jest przypadek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który jest sytuacją odmienną od tej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., warunkującym przeniesienie odpowiedzialności, a zatem prowadzenie postępowania

w tym zakresie, od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 390/19, CBOSA). Postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i § 2 nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jaki zawarto w art. 116 § 1 O.p.

Podsumowując, istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone

w sposób prawidłowy, weryfikacja zaś rozliczenia podatkowego B.Sp.

z o.o. Sp.j. nie była w niniejszym postępowaniu (w podanym wyżej przedmiocie) możliwa. Zatem formułowane w powyższej materii zarzuty również pozostają nieuzasadnione.

5.6. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy słusznie z kolei zauważył, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów

i usług od kwietnia do grudnia 2019 r. nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem (od

1 sierpnia 2023 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk - Wrzeszcz w Gdańsku w sprawie

o przestępstwo skarbowe, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT poprzez ujęcie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o którym Spółka została zawiadomiona 19 września 2023 r. Co ważne, postępowanie to nadal pozostaje w toku. W zakresie zaś pozostałych zaległości Spółki objętych niniejszą decyzją nie upłynął jeszcze ustawowy 5-letni termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

5.7. Dodatkowego też stwierdzenia wymaga, iż organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a w toku postępowania organy realizowały działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i zapewniono jej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił też na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem).

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącej odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.