4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
5. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 455/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd wskazał, że układ ratalny z ZUS, na który powołuje się Skarżący został zawarty w dniu 10 czerwca 2019 r., a zatem już po prawidłowo ustalonym terminie niewypłacalności Spółki. Ponadto z treści układu wynika, że strony ustaliły harmonogram spłat określony w załączniku nr 1 do umowy. Skarżący nie przedłożył tego załącznika. Natomiast z treści pisma ZUS z 4 sierpnia 2023 r. wynika, że Spółka nadal posiada zaległości z tytułu składek za styczeń 2019 r.
Pełna treść ww. wyroku oraz wszystkich przywołanych orzeczeń dostępna w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.
6. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1317/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
NSA uwzględnił wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem NSA zasadnie zarzucił Skarżący dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności, gdyż Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tego, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, co należy odnieść do kwestii oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
7.2. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1317/24 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 455/24 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.
Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim następnie również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1317/24.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Badając rozpoznawaną sprawę w ramach swojej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
7.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką i byłym prezesem zarządu za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, w szczególności ustaleń dotyczących wystąpienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu stanu niewypłacalności Spółki, jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość oraz jego zawinienia w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego) zostało wszczęte postanowieniem z 21 września 2023 r. (doręczonym 26 września 2023 r.), a decyzja Naczelnika US określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. wydana została w dniu 13 kwietnia 2022 r. i doręczona w dniu 28 kwietnia 2022 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 stycznia 2023 r., doręczoną w dniu 4 lutego 2023 r.
7.4. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, określonych w art. 116 § 1 O.p.
Według postanowień ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku osoby prawnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15). Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.
Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.
W niniejszej sprawie sporną pozostaje kwestia stwierdzenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, zaistniał stan niewypłacalności Spółki oraz czy wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.
7.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący razem z J.M. zostali powołani w dniu 27 kwietnia 2016 r. do pierwszego dwuosobowego zarządu Spółki (akt notarialny umowy Spółki Rep. A nr [...] z 27 kwietnia 2016 r.). Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą w dniu 11 grudnia 2019 r. Skarżący został odwołany z zarządu Spółki. Następnie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 1 maja 2020 r. (uchwała NZW z dnia 1 maja 2020 r. nr [...]) do 4 czerwca 2020 r. (rezygnacja). Uchwałą NZW z 1 grudnia 2020 r. nr [...] Skarżący został ponownie powołany do składu zarządu Spółki. W dniu 5 maja 2021 r. Skarżący został wykreślony z KRS ze składu zarządu Spółki.
Tym samym uznać należało, iż w czasie w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. Skarżący wchodził w skład dwuosobowego zarządu Spółki razem z J.M.. W związku z tym, to na Skarżącym ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze w Spółce i na nim spoczywała również odpowiedzialność za terminowe regulowanie należności pieniężnych, w tym publicznoprawnych.
Zaznaczyć również należy, że odpowiedzialność solidarna drugiego członka zarządu – J.M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. została orzeczona decyzją Naczelnika US z dnia 27 listopada 2023 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 8 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 368/24 oddalił skargę na ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 295/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 13 maja 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 303/26 WSA w Gdańsku uchylił ww. decyzję Dyrektora IAS.
W związku z powyższym przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. w czasie, gdy upływał termin ich płatności, w niniejszej sprawie należało uznać za spełnioną.
7.6. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie wskazywane jest, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).
W świetle podanej uchwały NSA, samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na czynności, które były realizowane w toku postępowania egzekucyjnego celem wykazania, czy Spółka posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Jak przedstawiono, Spółka nie posiadała majątku ruchomego, ani nieruchomego i innych praw majątkowych, z których skutecznie można byłoby zaspokoić zaległości Spółki w ww. podatku za II kwartał 2018 r. Wprawdzie dane z CEPIK ujawniły, że na Spółkę został zarejestrowany pojazd marki Dacia Logan (rok prod. 2014), jednakże z oświadczeń udziałowców tego podmiotu wynika, iż nie mają oni wiedzy na temat tego pojazdu. Powyższe potwierdza zatem, że z uwagi na brak informacji niemożliwym jest przeprowadzenie egzekucji z tego majątku. Przy powyższej ocenie uwadze nie może ulec także fakt, iż postanowieniem z dnia 20 września 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, co jednoznacznie potwierdza, że egzekucja wobec tego podmiotu z jego majątku okazała się w całości bezskuteczna.
Tym samym również przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została wykazana w kontrolowanej sprawie.
7.7. Jednakże, pomimo prawidłowej oceny ziszczenia się obu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, Sąd stwierdza, że ocena, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności, została dokonana przez organ odwoławczy w sposób dowolny, z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, za zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności należy odnieść to do kwestii oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe z kolei uniemożliwiło wykazanie stronie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.
Dla zaistnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości konieczne jest nie tylko wykazanie spełnienia przesłanek pozytywnych (o czym Sąd wypowiedział się wcześniej), lecz także stwierdzenie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wszystkie przesłanki pozytywne zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Do przesłanek negatywnych, które ma wykazać członek zarządu, należy zakwalifikować sytuacje, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto do przesłanek negatywnych trzeba zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Godzi się przy tym zauważyć, że zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności danego członka zarządu jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone spełnienie przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wykazane przesłanki negatywne tej odpowiedzialności.
Ocena, czy postępowanie zostało otwarte we właściwym czasie powinna być dokonana ex ante, a więc z perspektywy sytuacji istniejącej w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu, a nie ex post, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które wystąpiły po tym okresie (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1317/24). Tak też powinna być oceniana niewypłacalność dłużnika dla potrzeb ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro termin w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jest liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. niewypłacalność dłużnika, to istotny jest stan niewypłacalności w tym terminie.
Tymczasem organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna w związku z zaleganiem z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2018 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a także składek na ubezpieczenie zdrowotne) za styczeń 2019 r. Termin ich płatności przypadał odpowiednio 25 lipca 2018 r. i 15 lutego 2019 r. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 16 lutego 2019 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie za styczeń 2019 r. Natomiast organ nie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że w maju 2019 r. Spółka wpłaciła na konto organu skarbowego tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług kwotę kilkuset tysięcy złotych.
Dlatego należy wskazać, że niedopuszczalna jest ocena niewypłacalności poprzez pryzmat zdarzeń przyszłych w stosunku do terminu określonego przez organ jako moment niewypłacalności spółki. Późniejsze zdarzenia mogą, co najwyżej, potwierdzać prawidłowość przyjętej daty, w której należało złożyć wniosek, ale nie mogą same w sobie o niej przesądzać.
O niewypłacalności nie zaświadcza też sam fakt niezapłacenia wskazanych dwóch należności w terminie. Nie sposób bowiem przyjąć, że o niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaświadcza wyłącznie niezapłacenie przez nią w terminie wskazanych należności w sytuacji, gdy spółka co do należności w ZUS otrzymała układ ratalny, a w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wpłaciła określone zobowiązanie. Pamiętać trzeba, że zgodnie z art. 10 P.u. upadłość może być ogłoszona wyłącznie w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem nie wystarczy, aby dłużnik nie płacił jakichś zobowiązań, ale konieczne jest by był niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.) albo wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.
Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (m.in. wyroki Sądu Najwyższego z: 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo, 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, 4 października 2011 r., I UK 113/11, 19 marca 2010 r., II UK 258/09 - publ. LEX oraz wyroki NSA np. z: 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12, 18 listopada 2020 r., II FSK 627/19 i 2 grudnia 2020 r., II FSK 2077/18). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że nie każde zaprzestanie płacenia długów można uważać za dostateczną podstawę do ogłoszenia upadłości, lecz tylko takie, które świadczy o niemożności płacenia. Podstawa do ogłoszenia upadłości zajdzie dopiero wtedy, gdy dłużnik z powodu braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych wymagalnych długów (P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II - LEX).
W niniejszej sprawie organ nie wykazał, że wówczas gdy Spółka zalegała z płatnościami wobec ZUS oraz organów podatkowych nie posiadała ona zdolności płatniczych, nie odniósł kwoty zaległości do stanu finansowego i majątkowego Spółki, a mimo to uznał, że stała się ona niewypłacalna. Stwierdzić zatem należy, że organ nie wykazał, aby w dniu 17 maja 2019 r. Spółka była niewypłacalna.
Odnosząc się do kwalifikacji kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności spółki Sąd uznał, że wpłacona kwota jest kwotą zabezpieczającą wykonanie zobowiązania podatkowego, w związku z decyzją Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki. Zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zatem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego.
Jednak że nie ulega wątpliwości, iż celem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest zagwarantowanie środków finansowych, które mają służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak wpłacenie tytułem realizacji zabezpieczenia kwoty kilkuset tysięcy złotych na konto organu podatkowego nie zostało ocenione z punktu widzenia zastosowanej w rozpoznawanej sprawie przesłanki niewypłacalności, która dotyczy zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w ustalonym w sprawie terminie. Skoro zatem przesłanka ta jest konsekwencją stwierdzenia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji wpłacenia tytułem realizacji instytucji zabezpieczenia kwoty kilkuset tysięcy złotych, to należy dokonać oceny istnienia tej przesłanki w sytuacji, gdyby przedmiotowa kwota nie została przeznaczona na realizację zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a pozostawała w dyspozycji spółki.
Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ramach tej regulacji zasada swobodnej oceny dowodów, w swej normatywnej treści, odnosi się do oceny dokonywanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z punktu widzenia analizowanego zarzutu kluczowe staje się zatem uwzględnienie pojęcia całego materiału dowodowego, w stosunku do którego dokonywana jest ocena zgodnie z art. 191 O.p. Godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1181/22).
Sąd stwierdza, że Skarżący zasadnie podniósł naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż formułując wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie uwzględnił oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Konieczna jest wobec powyższego ponowna ocena zaistnienia przesłanki niewypłacalności z uwzględnieniem kwoty zapłaconej tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ponowna ocena udzielonego układu ratalnego, a następnie dokonanie oceny ziszczenia się przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
7.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.
W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.