W związku z powyższemu zarzutami Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów ustanowienia pełnomocnika, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych w odwołaniu i do niego załączonych celem wykazania faktów istotnych w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Postanowieniem z dnia 2 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 37/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz byłymi członkami zarządu za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność stanowisk dotyczy oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu.
Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.
Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był prezesem zarządu Spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań upływały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, który przypadał od 5 stycznia 2018 r. do 27 czerwca 2022 r. (co wynika z KRS oraz uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest między stronami postępowania bezsporna.
W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.
Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna.
Organ odwoławczy wskazał na czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: zajęcia rachunków bankowych Spółki (banki wskazały, że nie prowadzą rachunków dla Spółki), Spółka nie posiada innych rachunków i wierzytelności, Spółka nie posiada majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, Spółka nie jest właścicielem pojazdów; Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Postanowieniem z 4 marca 2024 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na ich bezskuteczność.
Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.
Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji.
Zatem słusznie organ uznał, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.
W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości, a także środków pieniężnych).
W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.
Mając na uwadze treść zarzutów skargi wskazania wymaga, że obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie uczynił tego w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Wymaga zaakcentowania, że odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu), tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).
Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Czynność ta powinna być dokonana w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Czasem właściwym z całą pewnością nie jest moment, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące; dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego).
Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21).
W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto postępowanie restrukturyzacyjne bądź zatwierdzono układ we właściwym czasie. Nastąpiło to bowiem po jego upływie, a zatem zbyt późno. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do dokonania ww. czynności. Przywołany powyżej przepis art. 11 Prawa upadłościowego wskazuje dwie przesłanki skutkujące uznaniem osoby prawnej (tu: Spółki) za niewypłacalną:
- niewykonywanie przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych jeżeli opóźnienie w wykonywaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące (ust. 1 i 1a ww. przepisu),
- oraz sytuację, w której zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, przy czym stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2 ww. przepisu).
Podkreślić należy, że każda z dwóch powyższych przesłanek ma samodzielny charakter. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną (spółkę) do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistniała jako pierwsza.
W niniejszej sprawie zaistniały obie ww. podstawy niewypłacalności Spółki, zatem prawidłowym było przyjęcie, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było wystąpienie przesłanki, która zaistniała jako pierwsza. Pierwszą przesłanką była zaś okoliczność, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za wrzesień i październik 2018 r., których terminy płatności przypadały odpowiednio na 22.10.2018 r. i 20.11.2018 r. Wobec tego ww. zobowiązania stały się zaległościami odpowiednio 23.10.2018 i 21.11.2018 r. Pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, tj. 22 lutego 2019 r., prawidłowo organ przyjął za dzień, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Z tego powodu zarząd Spółki, na mocy art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do dnia 25 marca 2019 r.
W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności skutkująca zaktualizowaniem się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość. Skarżący w celu uwolnienia się od odpowiedzialności był obowiązany do zgłoszenia w wyżej podanym terminie wniosku o upadłość Spółki. Jednak nie doszło do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o jego zatwierdzenie.
W kontekście zarzutu Skarżącego, iż organ pierwszej instancji wywiódł powstanie stanu niewypłacalności Spółki z zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09,10/2018 r. i następnie nie objął tych zaległości decyzją orzekającą o odpowiedzialności, co oznacza w jego ocenie, iż zaległości te zostały przez Spółkę spłacone Sąd zauważa się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekł wobec Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości z uwagi na upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazanego w art. 118 § 1 O.p. nie zaś z uwagi na spłatę zadłużenia. Zarzut ten jest więc chybiony.
Ponadto wbrew stanowisku Skarżącego wystawienie tytułów egzekucyjnych wobec Spółki po dacie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa z zarządu nie świadczy o braku opóźnień w realizacji przez Spółkę zobowiązań i nie wyklucza zaistnienia przesłanki niewypłacalności, gdyż w tym kontekście istotny jest termin płatności zobowiązań, a nie data wystawienia tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponosi także były członek zarządu, jednakże odpowiada on tylko za te zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Jak już wykazano powyżej Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 05.01.2018 r. do 27.06.2022 r., a więc w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem.
Nieprawidłowe jest także stanowisko Skarżącego, iż organ pierwszej instancji błędnie przywołuje w kontekście przesłanki niewypłacalności zobowiązania z terminami płatności w 2018 r. i 2019 r., ponieważ zostały one objęte układem zatwierdzonym prawomocnie przez Sąd 08.11.2021 r., na skutek czego zdaniem Skarżącego zmieniły się terminy ich płatności. Należy bowiem podkreślić, że zobowiązania podatkowe przywoływane przez Skarżącego powstały z mocy prawa, a Spółka była obowiązana do ich zapłaty w ustawowo określonych terminach. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Na skutek nieuregulowania przez Spółkę należnych zobowiązań w ustawowych terminach płatności, zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi. Zatem zawartym układem zostały objęte nie zobowiązania podatkowe, ale istniejące wówczas zaległości Spółki. Samo zawarcie układu pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązań podatkowych i nie zmienia ustawowych terminów ich płatności. Odpowiedzialność za te zaległości obciąża Skarżącego, gdyż niezaprzeczalnie pierwotnie powstały one w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Jednocześnie zauważenia wymaga, że postanowieniem z 07.09.2022 r. Sąd uchylił układ zawarty z wierzycielami przez Spółkę.
Tym samym w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiła przesłanka niewypłacalności skutkująca zaktualizowaniem się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość.
Odnosząc się do terminowości złożenia wniosku restrukturyzacyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1-3 Prawa restrukturyzacyjnego postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością, zaś przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu Prawa upadłościowego, a przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny.
Z ww. przepisu wynika, że dłużnikiem niewypłacalnym Spółka stała się już w 2019 r., a zarząd Spółki złożył wniosek dopiero w 2020 r. Nie sposób przyjąć, że wniosek złożony tak późno jest wnioskiem złożonym we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 O.p. Przepisy prawa restrukturyzacyjnego nie wskazują co prawda wprost, kiedy wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien być złożony, jednak należy przyjąć w drodze wykładni systemowej zewnętrznej, że w przypadku dłużnika niewypłacalnego powinien to być termin, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 781/24). Skoro postępowanie restrukturyzacyjne miało toczyć się wobec dłużnika niewypłacalnego, to terminem właściwym do zapewnienia najpełniejszego zaspokojenia interesu wierzycieli będzie termin pokrywający się z terminem, w którym należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto z uwagi na treść art. 116 O.p., dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub o zatwierdzenie układu zwalnia jedynie z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
W związku z powyższym, wbrew wywodom Skarżącego, Spółka stała się niewypłacalna we wskazanym przez organ terminie i nie była wówczas jedynie zagrożona niewypłacalnością. Nie ma bowiem znaczenia dla określenia stanu niewypłacalności przyczyna jej zaistnienia (np. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pomimo istnienia środków finansowych ku temu), ani fakt jej przejściowego, czy odwracalnego charakteru. Zauważyć należy zresztą, że w sytuacji, gdy w przekonaniu członków zarządu kłopoty z płynnością finansową jawią się jako przejściowe, o niewielkim rozmiarze, członkowie zarządu spółki mogą uznać, że skala owych zaległości jest na tyle nieznaczna, że podejmą działania naprawcze zmierzające do przywrócenia spółce jej zdolności do regulowania zobowiązań. Niemniej, czynią to na własne ryzyko polegające na tym, że w wypadku braku skuteczności ich działań narażają się na poniesienie solidarnej odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.
Przy czym wbrew zarzutom skargi organ nie przyjął schematycznie, że każda nawet jednorazowa zaległość powoduje stan niewypłacalności wymagający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wykazano powyżej nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę nie było jednorazowe - Spółka posiadała szereg nieuregulowanych należności względem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kontrahentów. Zaległości te - jak wynika z akt sprawy generowane były praktycznie w każdym miesiącu, począwszy co najmniej od października 2018 r. i to wobec różnych wierzycieli.
W świetle powyższego, otwarcie w dniu 8 czerwca 2020 r. na złożony przez zarząd Spółki wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz zatwierdzenie w dniu 8 listopada 2021 r. układu, nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, a zatem wniosek ten został złożony zbyt późno. Termin ten upłynął bowiem jeszcze w 2019 r.
W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu) za niezłożony we właściwym czasie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – lub w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku lub jego zbyt późne zgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego.
Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).
W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu była więc zarówno kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, jak również kontrola stanu zobowiązań Spółki w odniesieniu do jej majątku. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.
Za niezasługujące na uwzględnienie uznał Sąd podniesione w powyższym kontekście przez Skarżącego twierdzenia dotyczące braku uwzględnienia okoliczności dotyczących złożenia przez zarząd Spółki wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, czy wpływu zatwierdzenia układu (następnie uchylonego wobec braku jego realizacji przez Spółkę) na wymagalne zobowiązania Spółki. Zbędne przy tym było, wbrew wywodom skargi, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu niewypłacalności Spółki, bowiem w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie wymagała wiadomości specjalnych i polegała na ustaleniu daty upływu terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań spółki, co organ podatkowy jest władny uczynić samodzielnie w ramach przysługujących mu kompetencji. Podobnie zarzut pominięcia analiz dokonanych przez nadzorcę czy perspektyw gospodarczych Spółki jest bezzasadny, gdyż ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpiło na podstawie wiarygodnych dowodów zebranych w toku postępowania - tj. w szczególności na podstawie danych ze sprawozdań finansowych oraz nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań.
Należy wobec powyższego przyjąć, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego był spóźniony, to sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone, a zatem niezgłoszenie ww. wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy Skarżącego. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się.
Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).
Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek, wobec czego – stwierdzając, że nie można skutecznie prowadzić postępowania egzekucyjnego – postępowanie to umorzył.
Podkreślić należy, iż członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (por. wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14).
Skoro w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie wskazał on realnego, konkretnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.
Sąd uznał zatem za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.
Sąd nie dopatrzył się również w tej sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przy czym podnosząc zarzut braku przesłuchania Skarżącego nie wskazano, jakie okoliczności nieuwzględnione przez organ zostałyby w wyniku przeprowadzenia tego dowodu ustalone. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wypełniało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Organ odniósł się również do przywołanych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.