e) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię pojęcia "wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" w sytuacji, gdy pojęcie to należy utożsamiać - w tym przypadku - z fizycznym wykorzystywaniem nieruchomości w lub dla potrzeb działalności gospodarczej; w tej sprawie w nieruchomości Skarżący natomiast nie dokonał żadnych czynności, które miałyby związek z działalnością gospodarczą Skarżącego - nie było tam biura, nie było tam magazynu, ani nie było tam sklepu itp., nie podjęto żadnych innych czynności, które dotyczyłyby tego składnika majątku i wiązałyby go z działalnością gospodarczą Skarżącego;
f) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię definicji "działalności gospodarczej" w ustawie o PIT powodującej zrównanie tej definicji do definicji "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uzasadnianie stanowiska Dyrektora w praktyce do tego, iż skoro Skarżący odliczył podatek VAT z tytułu nabycia nieruchomości, to Nieruchomość ta była wykorzystywana w "działalności gospodarczej" Skarżącego i taki był też cały czas zamiar Skarżącego w sytuacji, gdy różnice w definicji "działalności gospodarczej" na gruncie podatku PIT oraz podatku VAT są fundamentalne i wynikają z odrębnych celów, jakim służą te podatki. Definicja działalności gospodarczej na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o PIT. W ustawie o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, niezależnie od tego, czy działalność ta przynosi zyski. Kluczowe na gruncie VAT jest prowadzenie działalności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast w podatku PIT sprzedaż prywatnego majątku nie jest działalnością gospodarczą;
g) art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że zbycie nieruchomości stanowi dla Skarżącego przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem PIT;
h) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo że zapłacona przez Skarżącego kwota ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie była podatkiem należnym;
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia o wnioski wynikające z analizy wybiórczych dowodów, nie uwzględnienie i nie odniesienie się w ogóle do dowodów i oświadczeń złożonych przez Skarżącego w toku postępowania oraz działanie w odgórnym przekonaniu o nieuczciwości Skarżącego, co doprowadziło do tego, że stan faktyczny tej sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy i niepełny, a Dyrektor uznał bezpodstawnie, że nie nastąpiło wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej Skarżącego jeszcze w maju 2017 r. (w tym w szczególności nie przesłuchał Skarżącego oraz księgowego Skarżącego – W. W.), a sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego to transakcja związana z działalnością gospodarczą Skarżącego i w ten sposób powinna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem PIT; przesłuchanie Skarżącego przez organy podatkowe obu instancji wydawało się zasadne i konieczne w świetle m.in.: (i) pierwotnego zamiaru Skarżącego co do nieruchomości, oraz (ii) zmiany tego zamiaru co nastąpiło w maju 2017 r. po rozmowie z księgowym W. W.;
b) art. 122 § 2 O.p. stosowanym odpowiednio do postępowania wszczętego na wniosek strony - przez niezastosowanie zasady rozstrzyganie wątpliwości na korzyść strony przez Dyrektora, pomimo obowiązku rozstrzygnięcia na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego;
c) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. - przez naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności, w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy; dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji, co w tej sprawie miało miejsce. Dyrektor nie zauważył, że w tej sprawie wydając decyzję naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, dokonując nie tylko korekty podstawy prawnej decyzji, ale też naruszenie tej zasady (przez zmianę kwalifikacji prawnej opodatkowania zbycia nieruchomości). Do tego naruszenia doszło w połączeniu z naruszeniem art. 200 O.p., gdyż Skarżący nie wiedział w jakiej sprawie i co do jakiej argumentacji organu odwoławczego de facto ma się wypowiedzieć. Tym samym co do braku podstaw zakwalifikowania nieruchomości jako towaru handlowego Skarżący nie zdążył się nawet wypowiedzieć, gdyż możliwość taka nie była w ogóle rozważana przez organ I instancji oraz nie wskazywał na nią organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego (włączony przez organ odwoławczy materiał dowodowy również nie wskazywał na możliwość zmiany podstawy prawnej opodatkowania zbycia nieruchomości). Sama możliwość zmiany podstawy prawnej przez organ odwoławczy nie jest kwestionowana (organ odwoławczy może uchylić decyzję I organu instancji i orzec na nowo), ale w świetle art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) i art. 121 § 2 (zasada udzielania informacji) O.p. - o takiej możliwości strona powinna zostać wcześniej uprzedzona - nie chodzi bowiem tylko o przedstawienie zupełnie innej argumentacji prawnej niż argumentacja, na podstawie której organ I instancji odmówił Skarżącemu nadpłaty podatku PIT, ale również i o ewentualne wnioski dowodowe na okoliczności wynikające z nowej podstawy prawnej, np. przesłuchanie strony lub przesłuchanie świadka, które Skarżący mógłby zgłosić na zasadniczo zmienione okoliczności i odmienną kwalifikację prawną nieruchomości;
d) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. - przez: (i) niewyjaśnienie przez Dyrektora dlaczego i na jakiej podstawie prawnej organ odwoławczy kwestionuje możliwość wycofania towaru handlowego przez Skarżącego z działalności gospodarczej w maju 2017 r., gdyż z treści decyzji wynika, iż Dyrektor w ogóle nie dopuszcza takiej możliwości, przyjmując błędnie, że tylko w przypadku środków trwałych jest to możliwe; a także (ii) niewyjaśnienie przez Dyrektora dlaczego nie uwzględnił w decyzji faktu, iż Skarżący od dnia nabycia nieruchomości ani jej nie wynajmował, czyli w oparciu o nią nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ani nie służyła ona Skarżącemu w żaden inny sposób; dodatkowo Skarżący nie wystawiał ofert, nie ogłaszał się oraz nie kupował i nie sprzedawał w tym czasie innych nieruchomości, czyli od nabycia nieruchomości w 2017 r. de facto nie prowadził tej działalności - Skarżący nabył po prostu jedną nieruchomość i nie podejmował z własnej inicjatywy aktywnych prób jej zbycia, a takie działanie nosi znamiona zarządy prywatnym majątkiem osoby fizycznej, a nie aktywnej działalności gospodarczej;
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sporne w niniejszej sprawie było czy Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy przychód z jej sprzedaży podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy wpłacony przez niego podatek jest kwotą należną, czy stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem, zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest co do zasady ograniczone do zbadania przez organ podatkowy czy żądana kwota rzeczywiście została przez podatnika zapłacona nienależnie lub w wysokości zawyżonej. Przy czym w tym postępowaniu ciężar dowodowy istotnie obciąża stronę, która powinna dowieść tezy o nadpłaconym podatku.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, ust. 2 pkt 3:
Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności.
Z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że: przychodem z działalności gospodarczej są również:
1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio; Art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego (...) . Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Z definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. O tym, czy składnik majątku podlega amortyzacji, czy też nie, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy.
Z art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określanej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Natomiast art. 22c pkt 1 powoływanej ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Z powyższego wynika, że wydatki na zakup środków trwałych albo elementów składowych tych środków trwałych (tzw. wydatki inwestycyjne) nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym, jeśli wydatki na zakup nie zostały odniesione do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, to mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży środka trwałego albo inwestycji (jeśli przed sprzedażą inwestycja nie została zakończona i nie została uznana za środek trwały). Ta zasada wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Z powyższych przepisów wynika, co też prawidłowo wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji rozliczania działalności gospodarczej wg zasad określonych w ustawie o PIT (opodatkowanie dochodu), wydatki na zakup nieruchomości, w tym na zakup gruntów, które nabyte są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z zasady nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Mogą być one tzw. bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodu, jeśli są towarem handlowym, o którym mowa w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli gdy są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Przy czym, zakup gruntów - z uwagi na ustawowe wyłączenie (z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ani w dacie nabycia, ani poprzez amortyzację, ale dopiero w dacie sprzedaży.
Jeśli nieruchomości mają być wykorzystane do prowadzenia tej działalności gospodarczej, czyli jako środek trwały (albo jako element składowy służący do wytworzenia środka trwałego) wówczas podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Te jednak mogą być dokonywane dopiero, gdy środek trwały jest zdatny i kompletny do użytku.
Możliwość rozliczenia kosztów zakupu związanych z zakupem i użytkowaniem nieruchomości (bez względu cel zakupu i sposób ich wykorzystania/użytkowania) jest jednak wyłączona w przypadku wyboru jako formy opodatkowania działalności gospodarczej - ryczałtu ewidencjonowanego. Wówczas - w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości - opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z pominięciem kosztów uzyskania przychodu.
Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że sprzedaż nieruchomości gruntowej (na której posadowione były nie nadające się do wykorzystania, zdewastowane budynki) podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie miały do tej sprzedaży zastosowania żadne ograniczenia czasowe wykluczające powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu tj.:
- ani 5-letni termin wskazany w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - dotyczący sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym,
- ani 6-letni termin, o którym mowa w art.10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy - dotyczący sprzedaży nieruchomości stanowiących środki trwałe i nieruchomości z nimi związane wycofanych z tej działalności.
W sprawie tej jednoznacznie wykazano, że nieruchomość ta nie była nieruchomością mieszkalną, co sugerował Podatnik składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 371/24), ani też nie była składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nigdy nie miała być ani nie mogła być środkiem trwałym, gdyż nie pozwalał na to jej stan (co potwierdza dokumentacja zdjęciowa znajdująca się w aktach administracyjnych), ani faktyczny cel gospodarczy, który miał być realizowany w związku z zakupem tej nieruchomości.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nieruchomość została nabyta do realizacji głównego zakresu (przedmiotu) działalności, którym była wyłącznie, wg danych z CEIDG kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10) oraz realizacja projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10). Wynika to zarówno treść aktu notarialnego z 8 maja 2017 r., jak i wyjaśnień składanych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług oraz dokumentacji zgromadzonej w trakcie ww. kontroli.
Zasadnie uznano zatem, że nieruchomość pierwotnie posiadała status produktu a ostatecznie towaru, gdyż Podatnik zmienił pierwotne plany dotyczące realizacji inwestycji developerskiej (co wskazywał między innymi w trakcie kontroli dotyczącej VAT), na sprzedaż tej nieruchomości (bez realizacji jakichkolwiek inwestycji na nabytym gruncie).
Z treści każdego z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynika, że zarówno w momencie zakupu, jak i sprzedaży, jak również podejmując niezrealizowane próby sprzedaży tej nieruchomości Skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej Skarżący dokonał rozliczenia zarówno zakupu, jak i sprzedaży tej nieruchomości podatkiem od towarów i usług w swojej działalności gospodarczej (wznowionej przed zbyciem). Ten bardzo istotny fakt w skardze jest całkowicie pomijany. Tymczasem to właśnie w toku powoływanej już wcześniej kontroli podatkowej Podatnik składał wyjaśnienia wskazujące jaki był rzeczywisty cel nabycia i wykorzystania tej nieruchomości. Co więcej przed sprzedażą nieruchomości Skarżący wznowił prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, że Dyrektor błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy.
Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił ani w toku postępowania ani w skardze, dlaczego Podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. nabycie tej nieruchomości (nabycie towarów i usług) i wystąpił o zwrot podatku z faktury dokumentującej ten zakup.
Deklaracja VAT-7 za maj 2017 r. złożona została 26 czerwca 2017 r., a oświadczenie o planowanym zamiarze wykorzystania tej nieruchomości na cele inwestycyjne w prowadzonej działalności Podatnik złożył 9 sierpnia 2017 r. Jeśli Podatnik nie planowałby wykorzystania tej nieruchomości do realizacji podstawowego zakresu prowadzonej działalności, to nie byłby uprawniony do rozliczenia tego zakupu w podatku VAT. Ponadto nie wykazał jakichkolwiek przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste, co dodatkowo potwierdza przyjętą przez Dyrektora ocenę dowodów.
Ponadto we wskazanej deklaracji VAT Podatnik nie wykazał nabycia tej nieruchomości w pozycji dotyczącej nabycia środków trwałych, ale właśnie jako "nabycie towarów i usług", co także potwierdza "inwestycyjny" zamiar wykorzystania tej nieruchomości w realizacji podstawowego zakresu działalności.
Zasygnalizowania wymaga, że działalność gospodarcza w podatku dochodowym od osób fizycznych i działalność w podatku od towarów i usług nie różnią się aż tak, żeby w konkretnym stanie faktycznym, jak w tej sprawie nie analizować działań podatnika dokonanych w podatku dochodowym w oderwaniu od jego działań co to tej samej transakcji w podatku od towarów i usług.
Nie ma racji Skarżący, że Dyrektor nadał zbyt duże znaczenie oświadczeniu zawartemu w akcie notarialnym z 8 maja 2017 r., że zakup następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta wynikała także z innych dowodów. Jak wyżej wskazano Podatnik sam na etapie kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu VAT za maj 2017 r. wskazywał, że będzie tą nieruchomość wykorzystywał na cele związane z prowadzaną działalnością. Przy czym w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy: zakupem, który wykorzystywany ma być jako środek trwały (ten służy "pomocniczo" do realizacji celów/zakresu działalności gospodarczej) a zakupem produktu lub towaru, który służyć ma do realizacji głównego celu/zakresu tej działalności gospodarczej, czyli ma być wykorzystany inwestycyjnie.
Na konieczność ewidentnego rozróżnienia tych pojęć wskazuje art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (...) jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit, b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:
1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (...)
Z przyczyn powyższych nie można zrównywać skutków sprzedaży nieruchomość będącej środkiem trwałym ze sprzedażą nieruchomości, która jest towarem. W niniejszej zaś sprawie ustalono, że nieruchomość w istocie była przez podatnika traktowana jako towar.
Z powyższego względu czasookres wykluczający - dla celów podatkowych - powstanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie środków trwałych. Natomiast sporna nieruchomość nigdy nie była środkiem trwałym. Nie taki był cel jej zakupu.
Należy jedynie przypomnieć, że w odwołaniu od decyzji Skarżący kategorycznie kwestionował stanowisko dotyczące uznania przedmiotowej nieruchomości za środek trwały. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania w tym zakresie uznając, że nieruchomość nie spełniała ustawowych kryteriów uprawniających do uznania jej za środek trwały (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). A do tego, co już wskazywano, wskazano, że zamiar (cel) nabycia tej nieruchomości był całkiem inny - wyłącznie inwestycyjny. Z tej przyczyny bezzasadne są zarzuty skargi, które ponownie odwołują się do braku amortyzacji tej nieruchomości i nie wykorzystywania jej w prowadzonej działalności jako środka trwałego.
Wbrew argumentacji skargi z żadnego przepisu ustawy o PIT, ani ustawy o ryczałcie nie wynika, że do sprzedaży nieruchomości, która posiada status towaru w prowadzonej działalności stosuje się ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie ma on zastosowanie wyłącznie środków trwałych, co potwierdza literalne brzmienie tego przepisu: (...) zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (...) nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Skoro nieruchomość ta nigdy nie mogła być, ani nie miała być wykorzystywana jako środek trwały, to żadnego znaczenia dla tej sprawy nie może mieć przywołania w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21.
W sprawie tej, jak wyjaśniono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwagi na przedmiot zakupu brak było podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie tej nieruchomości.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Dyrektor po dokonaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonał zgodnego w wymogami przepisów ustalenia faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wykazał dowodowo dlaczego uznał, że sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonano w ramach działalności gospodarczej, która to nieruchomość posiadała status towaru. To zaś oznacza, że Podatnik prawidłowo przychód z tej sprzedaży wykazał do opodatkowania w dacie jego sprzedaży, tj. w lipcu 2023 r., zgodnie z wybraną na ten rok formą opodatkowania działalności gospodarczej, czyli ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
W ocenie Sądu w sprawie tej prawidłowo zastosowano przepisy postępowania podatkowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował bowiem kompletnym materiałem dowodowym wystarczającym do prawidłowej oceny tej sprawy, czyli spełnione były warunki określone w art. 187 § 1 O.p. W kontekście tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor w pełni uprawniony był - do ponownej oceny - tej sprawy na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zgodne z art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, chybiony okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż Organ odwoławczy wykonał obowiązek ponownej merytorycznej oceny sprawy. Natomiast w art. 229 O.p. posiadał umocowanie do uzupełnienia materiału dowodowego. Co istotne Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem.
W ocenie Sądu wbrew stanowisku Skarżącego w niniejszej sprawie nie było przesłanek do przesłuchania Podatnika ani też jego księgowego, gdyż wszystkie istotne dla załatwienia sprawy okoliczności zostały jednoznacznie ustalone na podstawie dokumentacji źródłowej, w tym wyjaśnień i oświadczeń Podatnika składanych w okresie następującym po nabyciu tej nieruchomości (w toku kontroli dotyczącej rozliczenia VAT za maj 2017 r.). Natomiast na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący wniosku w tym zakresie nie składał. Z tej przyczyny zarzut ten jest całkowicie nieuprawniony i jest wyłącznie próbą zakwestionowania, prawidłowych zdaniem sądu, ustaleń dowodowych dokonanych na etapie postępowania odwoławczego. Ustalenia te bowiem całkowicie podważyły wiarygodność pisemnego oświadczenia Podatnika z 4 lipca 2025 r. oraz jego księgowego (oświadczenie z 7 lipca 2025r.) o wycofaniu tej nieruchomości z prowadzonej działalności niezwłocznie po jej nabyciu (były to kluczowe argumenty odwołania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które miały uwiarygodnić tezę o braku wykorzystania nieruchomości działalności gospodarczej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił i wykazał, dlaczego te oświadczenia - złożone ponad 6 lat po zakupie nieruchomości oraz 2 lata po jej sprzedaży, są dowodowo sprzeczne z treścią innych dokumentów zebranych w tej sprawie, w tym wcześniejszymi wyjaśnieniami Podatnika.
Skoro Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do oceny tej sprawy, a do tego, co ważne - uznał zasadność głównego zarzutu odwołania, czyli wykluczył pogląd (zaprezentowany w decyzji Naczelnik), że w sprawie tej mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości o statusie środka trwałego, to przekazanie tej sprawy do ponownego rozpatrzenia było całkowicie nieuzasadnione i sprzeciwiałoby się zasadzie szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p.
W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano stan faktyczny oraz prawny sprawy i wyjaśniono przesłanki, którymi Organ się kierował podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie, zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 O.p.
Reasumując w niniejszej sprawie Organ odwoławczy zasadnie potwierdził stanowisko Naczelnika o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą nieruchomości czego konsekwencją było prawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy prawidłowo też ocenił, że przedmiotem spornej sprzedaży była nieruchomość, która nabyta została w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i sprzedaną w ramach tej działalności, w tzw. stanie nieprzetworzonym, czyli jako substytut "towaru" w rozumieniu art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, czyli rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został następnie należycie oceniony, przy dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji tego, w zaskarżonej decyzji właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.