4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiający się w formalistycznym przerzuceniu całości ryzyka wadliwego doręczenia na stronę, mimo istniejących obiektywnych wątpliwości co do prawidłowości czynności doręczeniowych.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 18 lutego 2026 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
W związku z powyższym, Sąd w oparciu o podany wyżej przepis prawa rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora IAS dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 września 2025 r. nr 2206-SPV.4102.17.2024. z powodu braku spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminowi do jego wniesienia.
Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Z treści art. 162 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki; uchybienie terminu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie, dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem.
Istotne w niniejszej sprawie jest to, że Dyrektor IAS postanowieniem wydanym tego samego dnia tj. 18 lutego 2026 r. stwierdził, że odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 września 2025 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę.
Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, co wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji jest rozstrzygana w ramach pierwszego z wymienionych postępowań. Drugie z tych postępowań ma sens, jeśli doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do postanowień art. 162 § 1 O.p. Jest oczywiste, iż nie można uchybić terminowi, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Inaczej mówiąc, jeśli decyzja nie zostanie doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przyjmuje się że nie doszło do jej skutecznego doręczenia i tym samym termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1166/24, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwaną dalej "CBOSA").
Skoro zatem kwestia uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta, zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłowości w awizowaniu przesyłki, jakie zdaniem strony miały miejsce w związku doręczaniem przesyłki poleconej zawierającej decyzję nie mogły być skutecznie podnoszone w niniejszej sprawie, dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że bezsporna jest kwestia zachowania przez stronę terminu do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem strona złożyła wniosek o jego przywrócenie w dniu 13 grudnia 2025 r. tj. w 7 dniowym terminie od daty powzięcia informacji o uchybieniu terminu, o którym dowiedziała się z pisma organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2025 r. (doręczonego Skarżącej w dniu 9 grudnia 2025 r.). Również Skarżąca dopełniła czynności, której dotyczy wniosek o przywrócenie terminu tj. złożyła odwołanie.
Natomiast zasadniczą kwestią sporną jest to, czy Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, wskazując we wniosku o jego przywrócenie na fakt wydania w dniu 21 października 2025 r. w urzędzie pocztowym przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego i działania w zaufaniu do operatora pocztowego w kwestii prawidłowości wydania przesyłki poleconej.
W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie zwrócono uwagę, że rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ powinien ocenić, czy przywołane we wniosku okoliczności zasługują na wiarę, a następnie ocenić, czy mogą one uprawdopodobniać brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. Oceniając powyższe organ, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, powinien zbadać, czy rodzaj i charakter podjętych przez stronę działań może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu. Przy ocenie okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywrócenia terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości w ocenie przesłanki braku winy, nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw poprzez uniemożliwianie złożenia odwołania (wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 895/23, CBOSA).
Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie akcentując zwłaszcza to, że przy ocenie zastosowania art. 162 § 1 O.p. znaczenie powinna mieć zatem także kwestia pewnego wypośrodkowania w ocenie okoliczności stanowiących podstawę oceny wniosku o przywrócenie terminu z uwzględnieniem stanowiska dotyczącego zapewnienia stronie drogi do obrony jej praw, które może zrealizować poprze złożenie odwołania. Trzeba jednocześnie podkreślić, że w ramach tej instytucji normodawca posługuje się konstrukcją uprawdopodobnienia, co powoduje określone konsekwencje dla oceny sytuacji, na co również zwrócono uwagę w orzecznictwie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 39/25, CBOSA).
5.4. Mając na uwadze wskazaną we wniosku okoliczność związaną z wydaniem przez operatora pocztowego w sposób nieprawidłowy przesyłki, wskazać należy, że sposób doręczania przesyłek pocztowych normują przepisy prawa pocztowego. I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 558), przesyłkę pocztową, której nie można doręczyć adresatowi, operator pocztowy, zwraca nadawcy. W art. 47 pkt 2 lit. c i d) tej ustawy, ustawodawca zdecydował, że minister właściwy do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych obejmujące sposób dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych (lit. c) oraz terminy odbioru przesyłek z placówki pocztowej operatora wyznaczonego (lit. d).
W § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1026), wydanego na podstawie art. 47 Prawa pocztowego postanowiono, iż jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Stosownie do regulacji zawartej w § 37 ust. 1 tego rozporządzenia przesyłki pocztowe operator wyznaczony wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni. W ust. 3 tego paragrafu postanowiono, że bieg terminu odbioru rozpoczyna się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 33, § 34 ust. 1, § 35 ust. 1 oraz § 36 ust. 1, a dla przesyłek pocztowych, o których mowa w § 14 ust. 2 - od godziny następnej po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 34 ust. 1. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług pocztowych operator świadczący powszechne usługi pocztowe (takim operatorem w niniejszej sprawie była Poczta Polska S.A.) ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w rozdziale 8 Prawa pocztowego. Sposób wydania przesyłki ze skutkiem doręczenia został określony w art. 37 ust. 2 Prawa pocztowego, z tym że w ust. 3 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.
Natomiast na gruncie prawa podatkowego sposób doręczania przesyłek został unormowany m. in. w art. 150 O.p. Przepis § 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.
Według regulacji zawartej w § 2 art. 150 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl § 3 art. 150 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, jak o tym stanowi § 4 art. 150 O.p.
Z przytoczonych przepisów wynika, że tryb doręczania przesyłek jest szczegółowo regulowany oraz że operator publiczny, w tym przypadku Poczta Polska S.A., zobowiązany jest do doręczenia przesyłki w sposób określony przepisami Prawa pocztowego, a także w innych ustawach normujących materię dotyczącą sposobu, zasad i trybu doręczeń, zatem również stosownymi przepisami O.p.
5.5. W rozpoznanej sprawie szczególnie istotny jest zapis nakładający na operatora obowiązek wydania przesyłki adresatowi w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia o próbie jej doręczenia. Na gruncie przepisów podatkowych z dniem doręczenia przesyłki powiązane są określone skutki dla podatnika, m. in. od tego dnia liczony jest 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Dlatego przestrzeganie powyżej przywołanych przepisów ma szczególne znaczenie.
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową organu I instancji dokonano za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Tym samym zgodzić się należy ze Skarżącą, że przy rozpatrywaniu jej wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy powinien uwzględnić błędy tego operatora publicznego.
W rozpoznanej sprawie takiego właśnie błędu Poczta Polska dopuściła się, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i inne przywołane wyżej przepisy pocztowe poprzez wydanie wspomnianej przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia, co wprost wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 29 stycznia 2026 r. znajdującego się w aktach sprawy.
W piśmie tym wyraźnie wskazano, iż zawiadomienie o umieszczeniu spornej przesyłki do odbioru w placówce oddawczej dla adresata [...], pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej po raz pierwszy w dniu 6 października 2025 r. Natomiast do jej ostatecznego wydania doszło w dniu 21 października 2025 r., gdyż; ,,podczas czynności związanych z przechowywaniem i opracowaniem listu doszło do nieprawidłowości, które w konsekwencji spowodowały wydanie po terminie zalegania’’.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że skutek doręczenia przesyłki nastąpił w dniu 20 października 2025 r., niemniej Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora IAS, iż nieprawidłowe wydanie przesyłki w dniu 21 października 2025 r. w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wyczerpuje przesłanki uprawdopodobnienia braku winy Strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
W ocenie Sądu rację ma Skarżąca, iż wydanie jej korespondencji w dniu 21 października 2025 r. nie może jej obciążać, gdyż mogła być przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Wymaga podkreślenia, że Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zatem nieprawidłowe wydanie przez operatora publicznego przesyłki poleconej w dniu 21 października 2025 r., mogło spowodować błędne przekonanie strony, że termin do wniesienia odwołania biegnie od tej właśnie daty, a co potwierdza wniesienie przez Skarżącą odwołania w dniu 4 listopada 2025 r. Jednocześnie organ nie wykazał, że do powstania tej nieprawidłowości w zakresie wydania przesyłki, w jakimkolwiek stopniu przyczyniła się strona jako adresat przesyłki.
Tym samym, zdaniem Sądu niewywiązanie się przez operatora pocztowego z obowiązków określonych przepisami prawa, nie powinno rodzić negatywnych skutków po stronie adresata przesyłki. Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została mu doręczona w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Przykładowo w wyrokach z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 132/12 i z 27 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1407/12, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 150 § 1 pkt 1 O.p. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia oraz że błędem jest obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki.
Również w zbliżonych stanach faktycznych, dotyczących spraw z wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w orzecznictwie prezentowano pogląd, że wydanie przesyłki po upływie 14 dniowego terminu do jej odbioru uprawnia do przyjęcia, że strona działała w błędzie w związku z nieprawidłowościami, których dopuścił się doręczyciel, a do których powstania sama nie przyczyniła się, co oznacza że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy ( por. wyroki; WSA w Opolu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Op 221/16, NSA z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3495/13 oraz II FSK 3496/13, z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2352/21, CBOSA).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w powołanych wyrokach i stwierdza, że skoro Skarżąca działała w błędzie w związku z nieprawidłowościami, których dopuścił się doręczyciel to należy uznać, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 162 § 1 O.p., ponieważ wnioskująca o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.
Tym samym zasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek przyjęcia przez organ, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
5.6. Ponownie rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor IAS zobowiązany będzie - z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. – uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł.