W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).
Tutejszy Sąd co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.
W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.
W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).
Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.
W przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 973/12, LEX nr 1454875).
W ocenie tutejszego Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie daje w rozpoznawanej sprawie, jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, jak należy liczyć 5 letni termin od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce "nabycie" w sytuacji, gdy w wyniku owołania umowy darowizny następuje powrotne przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę.
Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze.
W zakresie poszukiwania znaczenia pojęć używanych w przepisach prawa (w szczególności prawa podatkowego) należy w pierwszej kolejności posługiwać się definicjami już istniejącymi w prawie, które są zawsze bardziej precyzyjne i mogą podlegać obiektywnej ocenie - zarówno strony, jak i organu, niż definiowanie pojęć na potrzeby jednej sprawy lub posługiwanie się językiem potocznym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 934/16, LEX nr 2204749).
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.
Na gruncie regulujących to zagadnienie przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") k.c. nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Według k.c. nabycie to uzyskanie prawa własności rzeczy. Aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, CBOSA). Z kolei odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy wskazać, że słowo "nabyć (nabywać)" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Słownik języka polskiego, Tom II L-P, s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.
Niewątpliwie przyjmując językowe znaczenie pojęcia ,,nabycie’’ Skarżąca nabyła zgodnie z opisanym stanem faktycznym nieruchomość dwukrotnie tj., w 2010 r. oraz w dniu 3 czerwca 2019 r. na skutek odwołania umowy darowizny zawartej w dniu 5 kwietnia 2018 r. i dokonanego powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarżącej.
Jednocześnie podkreślić należy, że zawarta umowa darowizny skutkująca przeniesieniem własności nieruchomości na obdarowaną nie powodowała powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Istotne przy tym jest, to że na skutek podjętych czynności tj. odwołania umowy darowizny i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, właścicielem tej samej nieruchomości ponownie stała się Skarżąca, interpretowany przepis nie wskazuje czy w sytuacji jaka zaistniała w wyniku rozwiązania umowy darowizny i powrotnego przejścia własności nieruchomości jedynie data powtórnego nabycia jest datą decydującą, od której liczy się 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.
W uchwale tej NSA przedstawiając rys historyczny opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. W ocenie NSA ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).
NSA wskazał także, że tego rodzaju pozafiskalna funkcja powyższej regulacji miała swoje uzasadnienie w występujących wówczas warunkach ustrojowych. Wskazane źródło przychodów istniało w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.). Biorąc pod uwagę treść art. 6 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy NSA stwierdził, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie tych przepisów, przewidująca opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miała bardzo zbliżony zakres do obecnie obowiązującej. Zmiana ustrojowa, jaka dokonała się w Polsce po 1989 r., nie spowodowała jednak likwidacji tego opodatkowania. NSA trafnie zaznaczył, że obecnie nie ulega wątpliwości, że osoba, która trudni się działalnością polegającą na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, prowadzi po prostu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Nie istnieje zatem ryzyko braku opodatkowania tego rodzaju przychodów w ramach zarejestrowanej bądź niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Pomimo tego w ustawie podatkowej utrzymano odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów.
Podzielając prezentowane powyżej poglądy w cytowanej uchwale NSA, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1653/17 publ. CBOSA).
Celem tym było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi, w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości, w sytuacji gdy zbycie nieruchomości lub udziału następuje w okresie rzeczywiście krótszego posiadania wymienionych praw majątkowych niż okres pięciu lat.
W ocenie Sądu uzasadnione jest również uwzględnienie przyczyny odwołania darowizny – dopuszczenie się przez obdarowana względem Skarżącej niewdzięczności i zachowania sprzecznego z zasadami współżycia społecznego.
W związku z powyższym w ocenie Sądu uwzględniając wyniki wykładni językowej, systemowej zewnętrznej jak i celowościowej uzasadnione prawnie jest przyjęcie, że w przypadku odwołania umowy darowizny i powrotnego przejścia własności nieruchomości na darczyńcę przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez darczyńcę, do dnia zawarcia umowy darowizny, jak i okres nabycia nieruchomości przez darczyńcę po rozwiązaniu odwołaniu umowy darowizny i jej powrotnego nabycia do jej odpłatnego zbycia.
W rezultacie stanowisko Dyrektora, że w wyniku odwołania umowy darowizny termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym doszło powrotnego przeniesienia własności nieruchomości z pominięciem okresu, w którym nastąpiło pierwotne nabycie przez Skarżącą własności nieruchomości narusza powołany przepis.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni stanowisko Sądu.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.".
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.