o przeznaczeniu swoich środków na cele służące wspólnikom lub podmiotom powiązanym, wiąże się to z konsekwencjami podatkowymi.
Mając na uwadze powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, iż
w ustalonym i opisanym powyżej stanie faktycznym organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń gospodarczych związanych z przekazywaniem przez Spółkę podmiotom powiązanym środków pieniężnych tytułem udzielonych pożyczek oraz wypłaconych odsetek, jak również
z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od samochodu, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki.
W kwestii przekazania przez Spółkę podmiotom powiązanym kwot pieniężnych tytułem udzielonych pożyczek oraz odsetek od otrzymanych pożyczek organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego na podstawie akt sprawy i opisanego wcześniej stanu faktycznego, Spółka na podstawie zawartych umów z podmiotami powiązanymi udzielała pożyczek oraz wypłacała odsetki od otrzymanych pożyczek:
1) "B." Sp. z o.o. dokonując wpłat pożyczek na rachunek bankowy od sierpnia 2022 r. do października 2022 r.,
2) "S.1. Sp. z o.o." Sp. k. dokonując wpłaty odsetek w grudniu 2022 r.
W odwołaniu Spółka podniosła, iż w jej ocenie, zgodnie z treścią normy art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odczytywanej całościowo, organ podatkowy powinien rozważyć, czy pożyczki zawarte z podmiotami powiązanymi były wykonywane
w związku z prawem do udziału w zysku oraz czy beneficjentem bezpośrednim lub pośrednim byli udziałowcy Spółki. Strona podniosła, że pożyczki były związane
z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej przez zaangażowane podmioty i nie powodowały wystąpienia żadnych dających się identyfikować korzyści po stronie udziałowców Podatnika.
Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" zawarta w przywołanych wyżej przepisach ustawy jest szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Postanowienia m.in. art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku, lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/ wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 28m ust. 3, określa
w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w kolejnych punktach tego przepisu. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy podatkowej),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólni
ka lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.
Według tych kryteriów należy oceniać wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto, przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze,
a więc "w szczególności", kryteria te spełniają.
W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do świadczeń wprost wskazanych w ustawie nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się Spółka w odwołaniu. Zatem, w wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p wskazane zostały rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski. Ustawodawca wprowadził dwie grupy świadczeń, które zawsze stanowią ukryte zyski, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy podatkowej) i nigdy nie stanowią ukrytych zysków, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 ustawy podatkowej).
Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy kwotę pożyczki oraz odsetek nie wymienił jakichkolwiek przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia wypłaconej pożyczki, bądź odsetek do ukrytych zysków.
Odnosząc się do argumentu Strony ujętego w odwołaniu odnośnie wykorzystania przez podmioty powiązane otrzymanych od Spółki pożyczek oraz odsetek w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a nie w celu osiągnięcia korzyści przez udziałowców Podatnika, organ odwoławczy podał, że (jak już wyżej wskazano), ustawodawca wymieniając w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., jako ukryty zysk kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, bądź odsetki wypłacone takiemu podmiotowi, nie różnicuje pożyczek lub odsetek pod względem ich rodzaju, czy przeznaczenia. Należało zatem przyjąć, iż wskazane przez Podatnika powszechnie znane cele udzielania pożyczek (tu: na działalność gospodarczą) zostały przez racjonalnego ustawodawcę uwzględnione przy tworzeniu katalogu świadczeń, które zawsze będą stanowić ukryty zysk i z tego powodu pożyczki zostały do niego włączone.
W przypadku podmiotów powiązanych i opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, skutkiem udzielania pożyczek jest "krążenie" zysku wypracowanego przez poszczególne podmioty powiązane pomiędzy nimi bez konieczności dokonania wypłaty i opodatkowania tego zysku do wspólników, którzy mogliby przeznaczyć środki im wypłacone na dokapitalizowanie np. innej spółki powiązanej. Wskutek udzielania pożyczek nie dochodzi do wypłaty zysku, który musiałaby zostać opodatkowany.
Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w świetle przywołanych obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udzielone przez Spółkę podmiotom powiązanym pożyczki oraz wypłacone odsetki stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Odnosząc się natomiast do kwestii odpisów amortyzacyjnych od samochodu organ podał, iż z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, Spółka
w sierpniu 2022 r. nabyła samochód osobowy [...], który - jak wynika z dowodów źródłowych oraz oświadczenia samej Spółki - był uszkodzony
i nie nadawał się do użytku, a zatem nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w miesiącach: wrzesień - grudzień 2022 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. pojazdu zaliczając je do kosztów,
a przez to obniżając wynik finansowy.
Definicja środka trwałego dla celów bilansowych zawarta została w art 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe
i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Zgodnie z definicją środka trwałego wskazaną w art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia
i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosowanie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Z analizy obowiązującego w 2022 r. stanu prawnego regulującego kwestie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że należy je kwalifikować jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem
z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu,
w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
W konsekwencji, stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie. Ponadto, powyższe znajduje potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek. Na stronie 41 w poz. 63 Przewodnika wskazuje się, że niektóre świadczenia, stanowić mogą jednocześnie ukryte zyski bądź wydatki niezwiązane
z działalnością gospodarczą, w zależności od tego, czy stroną transakcji jest wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, czy nie.
Dalej Przewodnik podaje, że sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo- administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.
Organ podał, że w przypadku zatem, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, bądź - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w ogóle nie są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.
Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych
z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bądź wcale nie jest wykorzystywany, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część lub całość wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Odnosząc powyższe do realiów sprawy, Dyrektor IAS wskazał, że skoro Spółka nie wykorzystywała samochodu [...] w prowadzonej działalności gospodarczej, a dokonywała zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku, co przekładało się na obniżenie wyniku finansowego, to stwierdzić należało, iż przedmiotowe odpisy amortyzacyjne stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które z kolei stanowią dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.
Wobec powyższego, zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje argument Strony podniesiony w odwołaniu, iż (...) skutkiem dokonania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu, który nie spełnia definicji środka trwałego, będzie konieczność skorygowania tych odpisów, ale nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż ten może powstać tylko z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodu osobowego, co nie miało miejsca.
Organ odwoławczy nadmienił, że sprawozdanie finansowe Spółki za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., gdzie w rachunku zysków i strat ujęte zostały w kosztach odpisy amortyzacyjne od ww. samochodu, zostało zatwierdzone Uchwałą nr [...] z dnia [...] maja 2023 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki.
Ponadto organ wskazał, iż z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem również - zgodnie z dyspozycją art. 28o ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej - ryczałt powinien zostać naliczony od wyżej wskazanej podstawy opodatkowania, tj. sumy dochodów za dany miesiąc.
Wobec tego, w powyższym zakresie organ odwoławczy reformował rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. Organ w tabeli (na str. 17) przedstawił określenie zobowiązania Spółki z tytułu ryczałtu od dochodów spółek.
Końcowo organ ten zaważył, że kontrola celno-skarbowa oraz późniejsze postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obejmowało rok 2022. Spółka, która powstała
w [...] czerwca 2022 r., przed przejściem na ryczałt od dochodów spółek, złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 30 czerwca 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., wykazując stratę w kwocie 3.585,09 zł.
W wyniku kontroli z 23 lipca 2025 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za ten rok podatkowy. Skoro zatem przekształceniu w postępowanie podatkowe uległa kontrola celno-skarbowa
w pełnym zakresie, tj. obejmująca rok podatkowy od 30 czerwca 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. oraz rok podatkowy od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., to
w wydanej decyzji powinno znaleźć się rozstrzygnięcie także w odniesieniu do pierwszego z ww. lat podatkowych. W związku z powyższym również i w tym zakresie organ odwoławczy reformował (uzupełnił) rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, umarzając postępowanie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe,
w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 2 marca 2026 r. w części, w której określono Spółce skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od sierpnia do grudnia 2022 roku w ryczałcie od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą za miesiące: sierpień 2022 r. - w kwocie 60.000,00 zł, wrzesień 2022 r. - w kwocie 60.227,00 zł, październik 2022 r. - w kwocie 249.227,00 zł, listopad 2022 r.
- w kwocie 227,00 zł oraz grudzień 2022 r. - w kwocie 227,00 zł.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
I. Prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, która doprowadziła do zastosowania przepisów prawa materialnego, które nie powinny mieć zastosowania w postaci:
1) nieustalenia powiązania udzielonych do B. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) przez E. Sp. z o.o. pożyczek z prawem do udziału w zysku,
2) nieustalenia pochodzenia środków finansowych, przekazanych w ramach pożyczki przez E. Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) t.j. powiązania pożyczek otrzymanych od "S.1. Sp. z o.o." Sp. k., "S.2. Sp. z o.o." Sp. k., E.S., J.G. oraz P.G.
II. Prawa materialnego poprzez naruszenie:
1) art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86, t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej: "u.p.d.o.p.") - poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że pożyczki udzielone do podmiotów powiązanych tj. B. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) stanowią podstawę opodatkowania jako ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
2) art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie że odpisy amortyzacyjne za miesiące od września do grudnia 2022 roku, będą stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W związku ze sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem.
Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 2 marca 2026 r.,
w której uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i określono
Spółce skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. ryczałt od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą za miesiące od sierpnia do grudnia 2022 r. oraz umorzono postępowanie w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 30 czerwca 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, tut. Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przez które należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio
z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Takim ukrytym zyskiem jest m.in. wymieniona w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu tzw. estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku
i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych (fikcyjnych) działań spółek, polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych do dywidendy świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Wychodząc z powyższych założeń zauważyć należy, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, czy wspólnikiem. Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze,
a więc "w szczególności", kryteria te spełniają.
Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj.
w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Należy przyjąć, iż wszystkie okoliczności zostały przez racjonalnego ustawodawcę uwzględnione przy tworzeniu katalogu świadczeń, które zawsze będą stanowić ukryty zysk i z tego powodu pożyczki zostały do niego włączone. Zatem, podnoszona przez Skarżącą, okoliczność zwrotnego charakteru pożyczek została przez ustawodawcę wzięta pod uwagę przy tworzeniu tej normy.
W przypadku podmiotów powiązanych i opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, skutkiem udzielania pożyczek jest "krążenie" zysku wypracowanego przez poszczególne podmioty powiązane pomiędzy nimi bez konieczności dokonania wypłaty i opodatkowania tego zysku do wspólników, którzy mogliby przeznaczyć środki im wypłacone na dokapitalizowanie np. innej spółki powiązanej. Wskutek udzielania pożyczek nie dochodzi do wypłaty zysku, który musiałby zostać opodatkowany.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że jego stanowisko odnośnie braku ustawowego kryterium badania jakichkolwiek przesłanek, od których uzależniona byłaby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków, znajduje potwierdzenie w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Obok przywołanych w odpowiedzi na skargę judykatów, można wskazać na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 657/25, czy WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 598/26.
WSA w Lublinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 56/26 odwołał się też do poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 797/24, w którym to wyroku NSA stwierdził, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z zasady stanowi ukryty zysk
w rozumieniu tego przepisu. Okoliczność, że dane świadczenie mieści się
w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Ustawodawca wprowadził bowiem
w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które:
1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.);
2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).
Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania.
Z tego względu za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie braku uwzględnienia przez organ związku z prawem do udziału w zyskach. Nie chodzi bowiem o wyłącznie takie przesunięcia majątkowe pomiędzy podmiotami powiązanymi, których wielkość jest proporcjonalna do wielkości udziałów (jak przy dywidendzie), ale o wszelkie dyspozycje majątkowe, które bezpośrednio lub pośrednio wynikają z faktu posiadania udziałów (a zatem także z prawa do udziału w zysku).
W niniejszej sprawie ten związek świadczenia z tytułu pożyczki
z powiązaniami udziałowymi spółek (stron umowy pożyczki) jest w ocenie Sądu oczywisty i wyraźny. To z tego właśnie względu (z uwagi na właścicielskie powiązania osobowe) Skarżąca, która nie jest podmiotem finansowym, zdecydowała o takim sposobie wsparcia spółki powiązanej wskazując równocześnie, że dzięki temu działaniu spółka powiązana uniknie procedury (jak też części kosztów) związanej z udzieleniem jej kredytu bankowego.
Nie ma znaczenia, że znaczna część środków na udzielnie pożyczek "B." Sp. z o.o. mogła pochodzić z pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych. Skarżąca pożyczki te jeszcze w 2022 r. spłaciła z odsetkami, a więc z własnego zysku, stąd istnieje związek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych pożyczek z szeroko pojmowanym jej zyskiem. W odniesieniu do tej kwestii warto odwołać się do rozważań WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 515/25 wskazał, że podstawowym sposobem dystrybucji w spółkach prawa handlowego jest wypłata dywidendy. Jednakże gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje tylko z tą chwilą, można by łatwo "obejść" nowo wprowadzone przepisy. Dlatego ustawodawca wprowadził w tym modelu również opodatkowanie z chwilą innych wypłat, w szczególności w postaci tzw. "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) lub wydatków niezwiązanych
z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Gdyby tych przepisów nie wprowadzono, podatnicy podatku w modelu estońskim nigdy nie wypłacaliby dywidendy lecz dystrybuowaliby zyski na rzecz udziałowców w inny sposób.
W szczególności poprzez pożyczki (których spłaty nigdy by się nie domagano) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, pokrywające cele osobiste wspólników. Byłoby to szczególnie częste w spółkach powiązanych".
W cyt. wyroku, zdaniem WSA w Krakowie, sposób udzielenia pożyczek opisany we wniosku nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jego jedynym celem było uniknięcie opodatkowania podatkiem CIT. Realnym beneficjentem pożyczek jest "druga spółka". Kapitał na pożyczki pochodził od osób którzy są udziałowcami zarówno w Skarżącej Spółce jak i w tej "drugiej spółce". Nie było zatem żadnych przeszkód aby udzielili oni pożyczki wprost tej "drugiej spółce", zamiast udzielać pożyczek Skarżącej, a dopiero Skarżąca (w tym samym dniu lub kilka dni później) udzielała pożyczek w tych samych kwotach tej "drugiej spółce".
Ustawodawca wprost przesądził, że każda pożyczka udzielona udziałowcom i innym podmiotom powiązanym stanowi ukryty zysk. W momencie jej wypłaty (moment powstania obowiązku podatkowego w modelu estońskim) nie sposób bowiem przesądzić, czy i kiedy podatnik (spółka) będzie żądał jej zwrotu. Czy jest to realna pożyczka z realnym terminem zwrotu, czy też pozorna "pożyczka", której zwrotu podatnik nigdy nie zażąda, a zatem de facto na zawsze wydystrybuuje dochód na rzecz udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanymi.
Nie można również zgodzić się z tym, że dla uznania danych wypłat (w tym w szczególności pożyczki) za ukryte zyski konieczne jest uprzednie osiągnięcie zysku przez Spółkę, a także pochodzenie środków ze środków własnych, kapitałów własnych spółki.
Warunki te bardzo łatwo można bowiem obejść, co obrazują poniżej przykłady:
Przykład 1. Spółka w danym roku podatkowym osiąga zysk (dochód), po czym udziela pożyczki udziałowcom. Co do zasady spełnione są ww. przesłanki (zgodnie z definicją Skarżącej) uznania pożyczki za ukryty zysk. Pomijając oczywiście bezzwrotność - o czym już wielokrotnie wspomniano wyżej.
Przykład 2. Wspólnicy posiadają udziały w dwóch spółkach: pierwszej opodatkowanej na zasadach estońskiego CIT i drugiej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Chcą wesprzeć drugą spółkę. Jednakże w tym celu udzielają pożyczki spółce pierwszej (zanim ta osiągnie jakikolwiek dochód), po czym spółka ta natychmiast udziela pożyczki w tej samej wysokości spółce nr 2. Gdy spółka nr 1 osiągnie dochód odpowiadający kwocie pożyczki, wspólnicy żądają zwrotu pożyczki. Natomiast spółka nr 1 nigdy nie zażąda zwrotu pożyczki od spółki nr 2.
Przyjmując definicję forsowaną w treści skargi pożyczka nie jest "ukrytym zyskiem" w rozumieniu ustawy, a jej zwrot nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Zatem dzięki zastosowaniu takiej sztucznej konstrukcji dwóch pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz zawężającej wykładni pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku",
a w konsekwencji zawężającej wykładni pojęcia "ukryte zyski", mamy do czynienia z obejściem praw.
Jak już wspomniano, nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia takiego uregulowania stosunków pomiędzy powiązanymi podmiotami. Nie było żadnych przeszkód aby wspólnicy udzielili pożyczki wprost "drugiej spółce", zamiast udzielać pożyczek Skarżącej, a dopiero Skarżąca (w tym samym dniu lub kilka dni później) udzielała pożyczek w tych samych kwotach tej "drugiej spółce".
Jedynym celem takiego ułożenia stosunków było zamierzone uniknięcie opodatkowania podatkiem CIT. Zamiar ten ma wspierać, lansowana przez Spółkę, zawężająca wykładnia pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku", a w konsekwencji zawężająca wykładnia pojęcia "ukryte zyski".
A zatem mamy do czynienia z obejściem prawa.
Zdaniem Sądu właściwsza jest szersza wykładnia tego pojęcia. Analogicznie szeroko przyjmuje się na przykład wykładnię pojęcia "związania (związku) gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się szerokie rozumienie tego wyrażenia, tzn. że związek ten (związanie) może być bezpośredni, pośredni, a nawet potencjalny.
Zdaniem Sądu również na gruncie podatku estońskiego (nigdzie nie zdefiniowane) pojęcie "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" należy rozumieć szeroko, a z pewnością szerzej niż czyni to Skarżąca.
W szczególności związek ukrytych świadczeń z zyskiem może mieć szeroki, w tym potencjalny charakter, może to być również zysk przyszły. Gdyby było inaczej ustawodawca wyraźnie by to określił, np. poprzez stwierdzenie "w związku
z osiągniętym zyskiem". Tymczasem ustawodawca wskazuje nie na związek
z zyskiem już osiągniętym, ale jedynie na związek "z prawem (podkreślenie Sądu) do udziału w zysku". To prawo do udziału w zysku obejmuje wszelkie zyski, w tym również zyski przyszłe".
WSA w Gdańsku podziela zaprezentowane wyżej stanowisko będące adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.
Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących ustaleń związanych
z uznaniem przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od niezdatnego do używania samochodu [...] wskazać należy, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków
i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona
w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
W konsekwencji, stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych
z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bądź wcale nie jest wykorzystywany, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część lub całość wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów
z tytułu trwałej utraty wartości zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 853/25, że w interpretowanym przepisie wprowadzono nowe pojęcie, tj. wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie tylko nie podał przykładu takich wydatków, ale też nie zawarł w ustawie ich definicji, ani nie nakazał pomocniczego stosowania zasad
i przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jedynym możliwym i prawidłowym sposobem wykładni tego pojęcia jest sięgnięcie do wykładni językowej i językowego, powszechnego rozumienia tego terminu. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, iż skoro Spółka nie wykorzystywała samochodu [...] w prowadzonej działalności gospodarczej, a dokonywała zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku, co przekładało się na obniżenie wyniku finansowego, to stwierdzić należy, iż przedmiotowe odpisy amortyzacyjne stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, które z kolei stanowią dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.
Ponadto bezzasadny jest argument Skarżącej, iż odpis amortyzacyjny nie jest wydatkiem, a zatem nie może stanowić wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Omawiana regulacja posługuje się pojęciem dochodu, a nie przychodu, czy wydatku. Na wysokość dochodu bezpośredni wpływ wywierają odpisy amortyzacyjne. Zauważyć bowiem należy, iż Spółka dokonując zapłaty za fakturę z [...].08.2022 r., nr [...] poniosła wydatek na nabycie przedmiotowego samochodu osobowego [...]. Prawo podatkowe - z uwagi na długoterminowe wykorzystywanie środków trwałych w prowadzonej działalności - umożliwiają uwzględnienie w rachunku zysków i strat (bilansowo) oraz w rachunku podatkowym poniesionego wydatku systematycznie rozłożonego w czasie.
W związku z powyższym zasadnym było zakwalifikowanie wydatków na nabycie przedmiotowego samochodu w postaci odpisów amortyzacyjnych jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się końcowo do zarzutu Skarżącej, związanego z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w których sformułowano zasady rządzące postępowaniem podatkowym, tj. art. 120, 121,122 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Został on wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony, a przyjęte ustalenia zostały dokonane w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, co wynika jednoznacznie z bardzo szerokiej argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu spornej decyzji. Nie są tym samym zasadne twierdzenia Skarżącej o rzekomo nieprawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego.
Sąd nie będąc związany również zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.