Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gd 375/25

Jeżeli jednak z jakichś przyczyn nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wymienionego terminu, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, musi zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).

Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. sąd podziela stanowisko i argumentację organów wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu Skarżącej powstał w dacie sporządzenia zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. 19 maja 2022 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął z dniem 21 listopada 2022 r. (po upływie 6 miesięcy). Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Skarżąca złożyła w dniu 4 stycznia 2023 r. Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany.

W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym.

Zdaniem Sadu, prawidłowo również uznały organy, że wskazana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przesłanka zwolnienia z podatku nie została spełniona. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z powołanego przepisy wynika w ocenie Sądu, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym.

Sąd przypomina w tym miejscu, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061), nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje nie w chwili zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, ale w chwili otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.). Zatem Skarżąca nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po mężu z chwilą jego śmierci, to jest z dniem 22 kwietnia 2022 r.

Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11). Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku.

Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Powyższe stanowisko, co do zasady prawidłowe, wymaga jednak uzupełnienia o wskazanie, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest tylko taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W przypadku Skarżącej brak jest natomiast jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie składników majątku spadkowego. Zasadnie bowiem wskazały organy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – posiadała ona wiedzę na temat składników majątku spadkowego odziedziczonych przez jej zmarłego męża po jego zmarłej matce, bowiem postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej teściowej (W.D.) zostało wszczęte na wniosek Skarżącej, a zakończone uprawomocnionym z dniem 30 września 2022 r. postanowieniem sądu rejonowego. Tym samym Skarżąca powzięła wiedzę co do składników majątku spadkowego jeszcze w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wobec tego, niewątpliwie nie miało to miejsca po upływie wskazanego terminu, jak wymaga tego treść przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dla zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony. Przepis ten nie dotyczy spadkobierców, którzy - tak jak Skarżąca - wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym, nie złożyli kompletnego zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy.

Oznacza to, że w sprawie trafnie przyjęły organy, iż nie miał do opisywanej sytuacji zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż przepis ten możliwy jest do zastosowania tylko wówczas, gdy z istoty danego przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. Reguluje on więc sytuacje o wyjątkowym charakterze i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca - przez swe zaniedbania - uchybił sześciomiesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Skarżąca na moment, w jakim powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2 była w stanie nabyć wiedzę o odziedziczonych rzeczach i prawach majątkowych. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której Skarżąca dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy lub przedmioty, o których wcześniej nie wiedziała z przyczyn od niej niezależnych.

W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d. był terminem, w którym podatnik był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku.

W związku z tym, odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżąca nie działała w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Argumentacja strony przytoczona w skardze, zdaje się całkowicie pomijać sens i znaczenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Został on natomiast obrazowo ujęty przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Kr 471/11, gdzie wskazano, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne, poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Według WSA przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. WSA w Krakowie podkreślił ponadto, odwołując się do poglądu doktryny, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań, czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów.

Podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może wiedzieć o toczącym się postępowaniu spadkowym. Powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku lub poszczególnych składników majątku spadkowego. Przyjęcie poglądu odmiennego stwarzałoby podstawy do instrumentalnego korzystania z instytucji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u..p.s.d., która zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy ma zastosowanie do sytuacji zupełnie wyjątkowych, kiedy to nabywca rzeczy lub praw majątkowych rzeczywiście, z przyczyn od siebie niezależnych, bez własnych zaniedbań lub zaniechań, nie wie o nabyciu spadku albo nie wie o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Miarodajny w tym zakresie jest wzorzec podmiotu, który z należytą starannością i odpowiedzialnością prowadzi własne sprawy. Sytuacja, w której Skarżąca nie wiedziała o fakcie nabycia spadku, czy też nie posiadała wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym nie miała w sprawie miejsca.

Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca – w toku biegu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu – posiadała wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia przez męża Skarżącej spadku po jego zmarłej matce, bowiem była uczestnikiem tego postępowania.

Usprawiedliwienia braku działania Skarżącej w odpowiednim czasie w żaden sposób nie stanowią jej twierdzenia podniesione w skardze.

Reasumując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a i ust. 2 u.p.s.d., trafnie organy wywiodły, że nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Nie skutkuje odmienną oceną prawidłowości pod względem prawnym zaskarżonej decyzji podniesiona przez Skarżącą okoliczność zawarcia z jej synami ugody z dnia 15 marca 2025 r. i wypłacenia na ich rzecz w dniu 18 marca 2025 r. kwot zachodów, skutkująca brakiem uwzględnienia przez organy długów i ciężarów spadku. Powyższe okoliczności faktyczne (zawarcie ugody oraz wypłacenie zachowków) zaistniały już po dniu wydania i wyekspediowania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. W zakreślonym stronie w trakcie postępowania podatkowego siedmiodniowym terminie na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie wniesiono żadnych wyjaśnień ani dokumentów, które mogłyby doprowadzić do odmiennego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja została zaś wydana i wyekspediowana do pełnomocnika Skarżącej już po upływie powyższego terminu. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że nie mógł uwzględnić przedmiotowych wypłat, jako długów i ciężarów spadku, gdyż nie dysponował żadną wiedzą w tym zakresie, a wyłącznym dysponentem tej wiedzy była strona skarżąca. Sąd wskazuje przy tym, że zmiana okoliczności faktycznych w sprawie nastąpiła po wydaniu, a przed doręczeniem ostatecznej decyzji Dyrektora IAS.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

5.3. Z powyższych względów należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), jako nieuzasadnioną.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl.