2) art. 284 § 5 O.p. poprzez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania, pomimo przedstawienia obiektywnych okoliczności wskazujących, że sprawami Spółki zajmował R.Z. i który obecnie z powodów prawnych pozostaje nieobecny oraz jest nie dostępny na wezwania organów skarbowych.
Na tle sformułowanych zarzutów wniesiono: o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od organów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo złożono wniosek
na podstawie art. 119 ust. 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż dotychczas organ kontroli w formie pisemnej postawił kontrolowanej bardzo szczegółowe pytania w sprawie dotyczące zdarzeń gospodarczych, jakie wystąpiły w Spółce, w przedmiocie i zakresie objętym kontrolą. Komplementariusz – I.Z. jest reprezentantem i ma prawo prowadzić wszelkie sprawy, jednak komandytariusz – R.Z. zajmował się sprawami gospodarczymi, w tym m.in. umowami, kontrahentami handlowymi, nadzorem, organizacją prac, usług, rzetelnością i charakterem ich gromadzenia. Powyższe wynika, nie z własnej, indywidualnej uwagi Strony, lecz zostało potwierdzone prawomocnie dokumentem urzędowym, znajdującym się w posiadaniu Strony – postanowieniem o umorzeniu postępowania, gdzie w związku z weryfikacją prawidłowości i legalności działania pracy I.Z. organ niezależny uznał, że z uwagi na charakter jej pracy i funkcję, nie jest ona osobą kompetentną, zobowiązaną i mogącą udzielić odpowiedzi, ponieważ nie zajmowała się sprawami gospodarczymi (w tym doborem kontrahentów) i finansowymi.
Obecnie komandytariusz, posiadający wiedzę jest tymczasowo nieobecny
z przyczyn niezależnych od siebie i nie z własnej woli. Przewidywany termin jego nieobecności, zmusza do złożenia wniosku o zawieszenie kontroli do czasu przewidywanego ustania przyczyny i przeszkody i do udzielenia odpowiedniemu organowi w formie pisemnej.
Podnosząc kolejny powód dla którego kontrola podatkowa powinna być zawieszona Skarżąca przywołała uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09. Skarżąca ponadto wskazała, że i w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. I SA/Ol 427/23, Sąd odniósł się do art. 284 § 5 O.p. przy którym wskazał, że w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.
Skarżąca podała, że sytuacja komandytariusza R.Z. jest bardzo podobna, ponieważ posiada on wiedzę i jest osobą kompetentną do reprezentowania spraw Spółki. Niestety, osoba ta jest chwilowo nieobecna z powodu okoliczności, które nie zależą od niej i które nie wynikają z jej decyzji. Przewidywany czas nieobecności zmusza Spółkę do złożenia wniosku o zawieszenie kontroli do momentu ustania przeszkody, której wystąpienie uniemożliwia kontynuowanie postępowania.
Dodatkowo, Strona przedłożyła postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...], z którego w jej ocenie jednoznacznie wynika, iż sprawami Spółki zajmował się R.Z., a które to zdaniem Skarżącej, organ pominął wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem. Przepisy art. 3 § 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowią, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane
w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, na postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Z kolei zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora IAS
z dnia 6 marca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia
8 stycznia 2025 r. w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, co z kolei wynika
z art. 120 p.p.s.a.
Badając natomiast niniejszą sprawę w wyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania
z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wydanego przez Dyrektora IAS postanowienia z dnia 6 marca 2025 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.
Strona zasadność zawieszenia kontroli upatruje w treści art. 284 § 5 O.p. podnosząc, iż komandytariusz Spółki – R.Z., (który jest zobowiązany i uprawniony do składania organowi wyjaśnień i dostarczania dokumentów oraz posiada wiedzę na temat Spółki, gdyż zajmował się jej wszelkimi sprawami gospodarczymi, w tym umowami, kontraktami handlowymi, nadzorem, organizacją prac, usług, częstotliwością ich świadczenia) - jest tymczasowo nieobecny z przyczyn od siebie niezależnych, niewynikających z jego decyzji. Natomiast komplementariusz – I.Z. jest reprezentantem Spółki i prowadzi wszelkie jej sprawy, jednakże nie jest osobą kompetentną, mogącą konstruktywnie udzielić odpowiedzi na pytania organu zadawane podczas kontroli, gdyż nie zajmowała się sprawami gospodarczymi Spółki (w tym doborem kontrahentów) i sprawami finansowymi.
Organ zaś stoi na stanowisku, że okoliczności, na które powołuje się Skarżąca, nie wypełniają przesłanki określonej w przepisie art. 284 § 5 O.p..
Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, zdaniem Sądu rację należy przyznać stanowisku organów podatkowych.
5.4. Na wstępie wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 284 § 5 O.p., w razie niemożności prowadzenia czynności kontrolnych z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, w szczególności gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.
W orzecznictwie podkreśla się, że art. 284 § 5 O.p. zawiera koniunkcję między nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności zaś brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, co oznacza, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 213/23, LEX nr 3568484, wyrok NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt II FSK 35/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, zwana dalej "CBOSA").
W orzecznictwie podnosi się również, że regulacja art. 284 § 5 O.p. dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności w ramach kontroli, a także, iż nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej (wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 760/20, LEX nr 3718288, CBOSA). Z podanej regulacji nie wynika natomiast, aby to sama nieobecność skutkowała niemożnością przeprowadzenia czynności kontroli, niezależnie od tego, czy czynność taką można obiektywnie przeprowadzić.
Zgodnie z kolei z art. 292 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.
5.5. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 284 § 5 O.p.
Jako okoliczność uzasadniającą zawieszenie kontroli strona wskazała na tymczasową nieobecność ( z przyczyn niezależnych ) R.Z., który w Spółce pełni funkcję komandytariusza. Należy podkreślić, że osoba komandytariusza nie jest podmiotem, w stosunku do którego prowadzone są czynności kontrolne. Jak słusznie zauważył organ, wskazany komandytariusz nie jest też reprezentantem Spółki, ani jej pełnomocnikiem. Zgodnie z umową Spółki z [...] marca 2017 r. upoważnionym i zobowiązanym do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki, a także jej reprezentowania jest komplementariusz – I.Z. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w KRS. W aktach sprawy znajduje się także pełnomocnictwo szczególne z dnia 7 października 2024 r. udzielone adwokatowi M.C. do reprezentowania Spółki przed organami w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.
Zatem na podstawie wymienionych okoliczności nie można podzielić argumentacji Skarżącej na temat zasadności zawieszenia kontroli podatkowej w oparciu o art. 284 § 5 O.p., bowiem nie świadczą one o braku możliwości przeprowadzenia w Spółce czynności kontrolnych.
Nieobecność komandytariusza, który nie jest reprezentantem Spółki, ani jej pełnomocnikiem obiektywnie nie uniemożliwia przeprowadzenia czynności w ramach kontroli. Stanowisku Skarżącej przeczą nie tylko umocowania do reprezentacji przedmiotowej Spółki lecz również i to, że jak to słusznie wskazał organ, komplementariusz – I.Z. ma zagwarantowany dostęp do dokumentów Spółki, które na żądanie organu jest w stanie udostępnić. Natomiast sprawami księgowymi od kilku lat zajmuje się biuro rachunkowe, które pomimo nieobecności komandytariusza, nadal prowadzi działalność i na bieżąco składa rozliczenia podatkowe Spółki.
Na tle powyższego bezzasadna pozostaje również argumentacja Strony odnosząca się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 427/23, gdzie w ocenie Skarżącej sytuacja komandytariusza – R.Z. jest podobna do powołanej sprawy, ponieważ posiada on wiedzę i jest osobą kompetentną do reprezentowania spraw Spółki. Powodem bezzasadności stanowiska Strony jest to, iż w powołanym wyroku WSA w Olsztynie oddalającym skargę, Sąd wyraźnie stwierdził, że strona tamtego postępowania nie wskazała, ani nie powołała konkretnych powodów i okoliczności uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby konieczność zawieszenia kontroli podatkowej przez organ podatkowy m. in. na podstawie przepisów art. 284 w związku z art. 292 O.p. Wręcz przeciwnie w powołanym wyroku, podkreślono, że podniesiona w skardze argumentacja skarżącej sprowadzała się jedynie do kwestii odnoszących się do kwestionowania działania (postępowania) poszczególnych osób (pracowników) zatrudnionych w organie. W związku z tym, przywoływany wyrok nie dotyczy okoliczności, które mogłyby znaleźć zastosowanie przy ocenie wskazywanej przez Stronę "bardzo podobnej sytuacji komandytariusza R.Z.".
W sposób podobny należało także ocenić powoływanie się przez Skarżącą na wyrok NSA z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09, w którym Sąd orzekł, że jeżeli poprzez nieobecność jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 O.p. nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę na podstawie powyższego przepisu zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.
W niniejszej sprawie nieobecność R.Z., jako komandytariusza nie jest nieobecnością jednego z podmiotów wyszczególnionych w art. 284 § 5 O.p. Poza tym, (jak wyżej wykazano) brak komandytariusza nie powoduje niemożliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nie wykazano również, że stanowi ona przeszkodę w zapewnieniu dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Spółka nie powoływała się na brak udostępnienia konkretnych dokumentów i w żaden sposób tego też nie dowodziła.
Zdaniem Sądu, na tle powyższego wyrażana przez Skarżącą w sposób ogólny ocena kompetencji I.Z., która formalnie pozostaje umocowana do prowadzenia spraw kontrolowanej Spółki również należało ocenić jako nieuzasadnioną.
5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja dotycząca naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na pominięciu znajdującego się postanowienia prokuratury, z którego jednoznacznie wynika, iż sprawami Spółki zajmował się R.Z.
Odnosząc się do zarzucanego organowi przez Spółkę pominięcia przy wydaniu rozstrzygnięcia postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] sygn. [...], należy wskazać, że przedmiotem zawartych w tym postanowieniu ustaleń i dokonanych w nim ocen, była okoliczność popełnienia zarzucanych czynów I.Z., które miały mieć miejsce na przestrzeni 2018 r. i początku 2019 r., a nie funkcjonowania Spółki, w tym w okresie po wszczęciu przedmiotowej kontroli ( tj. 21 lutego 2023 r.).
Brak jest zatem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy okolicznościami stwierdzonymi przez Prokuraturę w odniesieniu do działań z ww. okresów, a sytuacją procesową kontrolowanej Spółki w 2024 r., która (jak wskazano w treści zaskarżonych rozstrzygnięć), jest aktywnym podmiotem gospodarczym tj. nadal prowadzi działalność i na bieżąco składa rozliczenia podatkowe. Ponadto, jak to już powyżej przedstawiono gwarantuje dostęp do dokumentów, posiada osobę umocowaną do prowadzenia jej spraw i ma ustanowionego dodatkowo profesjonalnego pełnomocnika, który ją aktywnie reprezentuje.
W związku tym brak było podstaw – wbrew żądaniu Skarżącej - do zawieszenia kontroli podatkowej w świetle przepisu art. 284 § 5 O.p.
Ponadto zdaniem Sądu, pozbawione zasadności pozostają podniesione w skardze pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania,
a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał, potwierdził brak zaistnienia przesłanek uzasadniających zawieszenie kontroli
podatkowej zwłaszcza wobec podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że nieobecność komandytariusza R.Z., stanowi taką przesłankę.
Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy są prawidłowe, zaś wnioski, które wywiodły należy uznać za logiczne i spójne. Stwierdzić zatem należy, że organy działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalizmu wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonego postanowienia, odpowiada prawu. W postanowieniu Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne spełnia zatem wymogi wynikające z obowiązujących przepisów prawa.
5.7. Podsumowując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W związku z tym, wbrew twierdzeniu skargi, Dyrektor IAS prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, co z kolei odpowiada dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 216 i art. 217 w zw. z art. 284 § 5 O.p.
Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie stwierdził również innych naruszeń prawa, które jest zobligowany wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu.
5.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i w konsekwencji podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..