Decyzja Dyrektora IAS została doręczona stronie drogą elektroniczną w dniu 7 marca 2025 r.
Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, wskazując, że została mu ona doręczona z naruszeniem przepisów, albowiem nie wyraził zgody na doręczanie pism drogą elektroniczną.
W uzasadnieniu Skarżący, wskazując na trudną sytuację materialną i zdrowotną, zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwej ocenie ważnego interesu podatnika poprzez nieuznanie sytuacji, w jakiej Skarżący znalazł się za trudną i nadzwyczajną. Skarżący wskazał na problemy zdrowotne oraz fakt, że w roku poprzedzającym nie uzyskał dochodów z samozatrudnienia. Skarżący podniósł również, że organ egzekucyjny przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, albowiem wbrew wskazaniom strony, błędnie zaksięgował kwoty uzyskane z egzekucji. Skarżący podkreślił, że z uwagi na niski dochód została mu przyznana pomoc społeczna z MOPS, co organ podatkowy winien uwzględnić przy ocenie sytuacji materialnej i bytowej strony.
Postanowieniem z dnia 12 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 331/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) odrzucił skargę, uznając ją za niedopuszczalną.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja Dyrektora IAS z 20 lutego 2025 r. nie została prawidłowo doręczona podatnikowi, a co za tym idzie nie wywołała ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do sądu administracyjnego, ponieważ nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia skargi. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 7 marca 2022 r. (I FPS 4/21, ONSAiWSA 2022, nr 4, poz. 51), że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. Skoro ww. decyzja nie może zostać uznana za doręczoną prawidłowo, to nie było możliwe skuteczne wniesienie w jej przedmiocie skargi do sądu administracyjnego.
Dyrektor IAS zobligowany do prawidłowego doręczenia ww. decyzji z 20 lutego 2025 r. skierował ją ponownie do Skarżącego za pośrednictwem poczty, na wskazany adres do korespondencji.
Decyzję doręczono Skarżącemu w dniu 11 marca 2026 r.
Pismem z dnia 6 kwietnia 2026 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS.
Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił dowolność w ocenie dowodów, manipulowanie dowodami i pogwałcenie zasad sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa i zaufania do organów. Wskazał też, że organy podatkowe posiadają wiedzę o jego działalności i dochodach. Do skargi Skarżący załączył kopię skargi z 7 kwietnia 2025 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżonych decyzji.
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z przepisu tego jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.
Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w elektronicznej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).
Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.
Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.
Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).
W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.
Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).
Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
W opinii Sądu organ pierwszej instancji odniósł się do istoty wniosku i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy nie utożsamiły wskazanych przesłanek wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu było prawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącego
Skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości oraz samochodu. Zasadnie, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS stwierdził zatem, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Trafnie także uznały organy podatkowe argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.
Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających swoje stanowisko, w toku postępowania pozostawał bierny, co czyni jego twierdzenia gołosłownymi. Pomimo wezwania Skarżący nie uzupełnił złożonego wniosku o wymagane informacje, wyjaśnienia i stosowne dowody. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających sytuację finansową. Skarżący nie wykazał z kim prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Skarżący oświadczył jedynie lakonicznie, że ma na utrzymaniu córkę. Skarżący nie przedstawił jakie dochody uzyskuje z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy i jakie wydatki ponosi z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego, pożyczek, kredytów. Skarżący nie udokumentował również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że korzysta z pomocy opieki społecznej lub pomocy osób trzecich. Z księgi wieczystej posiadanej przez Skarżącego nieruchomości wynika, że została ustanowiona hipoteka na rzecz Banku Millenium S.A, jednakże Skarżący nie wyjaśnił i nie udokumentował, czy nadal te zobowiązania na rzecz banku istnieją, a jeśli tak to jaki jest aktualny stan zaległości wobec tego podmiotu oraz czy jest ono spłacane i ewentualnie w jakich kwotach następuje jego spłata. Podkreślić też należy, że Skarżący powołał się na swoją "trudną" sytuację zdrowotną i "techniczną (uszkodzony komputer i telefon)". Również i te okoliczności nie zostały przez Skarżącego wykazane za pomocą dowodów, pomimo wezwania.
Trafnie organ ustalił, że z prowadzonej działalności w 2023 r. Skarżący uzyskał dochód 18.718,23 zł (przychód w wysokości 106.224,70 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości 87.506,47 zł). Skarżący wykazał sprzedaż w I i II kwartale 2024 r. w kwocie 30.535,00 zł, dokonał pozostałych nabyć na kwotę 25.951,00 zł, jak również dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych na kwotę 322,00 zł. Powyższe umacnia wniosek, że umorzenie zaległości Skarżącego byłoby przedwczesne, gdyż Skarżący uzyskiwał przychody, wykazywał sprzedaż, czyli ma możliwości zarobkowania. Skarżący jest osobą w wieku aktywności zawodowej, a w prowadzonym postępowaniu nie wykazał przeciwwskazań do podjęcia działań zarobkowych celem uregulowania zaległości od towarów i usług za II kwartał 2024 r.
Ponadto w kontekście posiadanych zobowiązań wobec innych podmiotów – Zasadnie Dyrektor IAS ustalił, że Skarżący posiadał zajęcia komornicze, stąd też organy podatkowe słusznie wywiodły, że nieuzasadnionym i przedwczesnym byłoby umorzenie zobowiązań w sytuacji, gdy inni wierzyciele podejmują czynności do wyegzekwowania swoich należności, co stawiałoby wierzyciela publicznoprawnego w gorszej pozycji niż innych.
Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego w kwestii "umorzenia" zajęcia komorniczego, Sąd stwierdza, że Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i mógł wnieść uwagi do zgromadzonych akt sprawy oraz przedstawić kontrdowody. Zarówno przed organem I jak i II instancji Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Organy podatkowe przychyliły się dwukrotnie do wniosku Skarżącego o przesłanie zebranego materiału dowodowego.
Sąd aprobuje również twierdzenia organów podatkowych, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za II kwartał 2024 roku w kwocie 553 zł nie powstała na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od postępowania Skarżącego, lecz jest wynikiem nieprawidłowości co do terminowego wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków podatkowych. Zatem skoro powstała zaległość podatkowa stanowi konsekwencję zaniechania Skarżącego (niewywiązania się z ustawowego obowiązku terminowej zapłaty podatku od towarów i usług) to nie sposób uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na zapłatę zobowiązań podatkowych, co trafnie podkreślił Dyrektor IAS.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego powstania zaległości podatkowej w wyniku wcześniejszych przeksięgowań, Sąd wskazuje, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, nie ma podstaw do odnoszenia się do zagadnień wybiegających poza ramy tego postępowania.
W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.