W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2024.757 t.j. z dnia 20 maja 2024).
Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam wnioskodawca.
Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.
Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2023-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2022 nie założono marży zysku. Co więcej, wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa.
Ponadto Gmina we wniosku o wydanie Interpretacji wskazała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje wnioskodawca, w praktyce Gmina przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.
Jakkolwiek organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn (np. w przypadku zmiany polityki Wód Polskich) przychody Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty.
Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
W konsekwencji, zdaniem Wójta G., opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu podatkowego, wszystkie budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy.
Tym samym, w ocenie organu podatkowego, również w świetle przytoczonego przez wnioskodawcę wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.
W tym stanie rzeczy Wójt G.uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 UPiOL w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 poz. 162, z dnia 26 stycznia 2021 r, dalej: "UPP") poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodnokanalizacyjnej, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Skarżący wskazał, że organ w wydanej Interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 3 UPP, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W opinii skarżącego, oznacza to, iż działalność gospodarcza musi być prowadzona z zamiarem wypracowania zysku. W przekonaniu strony, w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie występuje.
Skarżący podkreślił bowiem, że Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków, a działalność taka nie jest i nie może być działalnością nastawioną na zysk, co wynika z przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o samorządzie gminnym.
Zdaniem skarżącego, fakt iż Taryfa 2023-2025 oraz poprzedzające ją taryfy od 2018 roku zakładają zerową marżę zysku w okresie ich obowiązywania świadczy o tym, że działalność wykonywana przez Gminę w imieniu i na rzecz Gminy nie jest i nie była od roku 2018 prowadzona w celu zarobkowym, a ma na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków na terenie Gminy. Skarżący podkreślił, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonych przedmiotowych taryfach oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury) świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę.
W ocenie skarżącego skoro Gmina nie ma intencji osiągania zysków w ramach prowadzonej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, to nie można uznać że ma ona charakter zarobkowy, a co za tym idzie, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust 1 pkt 4 UPiOL w związku z art. 3 UPP.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji.
Organ ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2024 r. RO.032.1.1.2024.WS, która odpowiada prawu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie także w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym.
Oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd uznał za trafną argumentację skargi.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 UPiOL, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przy czym, art. 1a ust. 1 pkt 4 UPiOL wskazuje iż działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
Tym samym, w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę.
Definicja działalności gospodarczej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, (Dz.U.2024.236 t.j. z dnia 21 lutego 2024 r., dalej: UPP), stanowi, iż "Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły".
Tym samym, aby uznać działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:
• musi być prowadzona w sposób zorganizowany,
• musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,
• musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz
• musi być wykonywana we własnym imieniu.
Mając na uwadze treść przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 UPiOL w zw. z art. 3 UPP, aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu UPiOL.
Zgodnie z orzecznictwem sądów działalność nie ma charakteru zarobkowego, jeśli nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że jeżeli podmiot nie zakłada osiągnięcia w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że nie został określony cel zarobkowy takiej aktywności.
Trafnie strona skarżąca zwróciła uwagę, że powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych.
Tym samym, w celu ustalenia czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków stanowi działalność gospodarczą w myśl UPiOL i UPP, przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.2024.1465 t.j. z dnia 3 października 2024 r., dalej: USG) zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Podkreślić należy, że prowadzona przez Gminę działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Gmina realizuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, w m.in. w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 UFP oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 USG. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny.
Zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku realizowaną przez Gminę, jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Gminy nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych JST.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, uprawniony jest wniosek , że prowadzona przez nią działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk.
Zaznaczyć należy, że sam organ podatkowy w Interpretacji zgodził się z Gminą wskazując, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na brak intencji osiągania zysku z działalności wodnokanalizacyjnej.
Niemniej jednak, błędna wykładnia przepisu art. 3 UPP dokonana przez Wójta doprowadziła organ interpretacyjny do nieprawidłowej konkluzji, zgodnie z którą pomimo braku intencji osiągania zysku przez Gminę, prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodnościekowej, ponieważ istnieje hipotetyczna możliwość, aby działalność ta przynosiła zyski.
Kluczowym uchybieniem poczynionym przez organ podatkowy w Interpretacji jest zatem uznanie, że przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej należy rozumieć jako możliwość osiągania zysku, a nie intencję jego osiągania. Sąd z powyższym się nie zgadza.
Zarobkowy charakter ma bowiem działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawiają.
Tym samym, skoro działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 4 UPiOL w związku z art. 3 UPP.
Wskazać także należy, że Gmina realizuje zadanie własne w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U.2023.537 t.j. z dnia 21 marca 2023 r.). Zgodnie z przepisami tej ustawy Gmina jest zobowiązana do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej.
Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tym zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby pokrywały one jedynie niezbędne koszty prowadzenia tej działalności, a nie prowadziły do wystąpienia zysku z prowadzonej działalności.
W konsekwencji Sąd podziela pogląd skarżącej, iż wykonywana przez Gminę działalność w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 UPP- nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to zdaniem Sądu o tym, że działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów UPiOL i UPP.
Powyższe w ocenie Sądu sprawia, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury - wbrew stanowisku Wójta- nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL.
W konsekwencji uznać należy, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 UPiOL w zw. z art. 3 UPP uznając, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna bowiem prowadzić do wniosku, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL.
Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..