Wysokość tego odliczenia nie może jednak przekroczyć 30% sumy kosztów wprowadzenia produktu na rynek, a dodatkowo nie może także przekroczyć wartości 10% dochodu z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.
Ulga na prototyp została wprowadzona w celu zwiększenia poziomu komercjalizacji wyników działalności B+R. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1532 z 26 sierpnia 2021 r.), dotyczącego wprowadzenia art. 18ea do ustawy o CIT: "rozwiązanie to skierowane jest to tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu". Ulga stanowi więc pomost między fazą B+R a komercjalizacją - wspiera podatników w najbardziej kapitałochłonnym i ryzykownym momencie: wdrożeniu nowego rozwiązania do praktyki gospodarczej.
W zakresie działalności badawczo-rozwojowej istotnym i powszechnie uznawanym źródłem wiedzy jest Podręcznik Frascati (OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej). We wskazanym podręczniku zwrócono uwagę m.in. na problemy pojawiające się na styku działalności badawczo-rozwojowej oraz produkcji próbnej prototypów nowych produktów. Zgodnie z definicją zawartą w Podręczniku Frascati (pkt 2.49 - 2.50), prototyp stanowi oryginalny model skonstruowany w sposób umożliwiający uwzględnienie wszystkich danych technicznych oraz osiągów nowego produktu. Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa. Tym samym, prowadzenie działalności B+R stanowi niezbędny element procesu opracowywania nowego produktu, który następnie - w wyniku produkcji próbnej - może zostać wdrożony do produkcji pozostałych [...].
Z kolei, w zakresie produkcji próbnej podręcznik w pkt 2.55 wskazuje, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następuje faza uruchomienia produkcji. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca od 2022 r. prowadzi działalność badawczo-rozwojową, realizowaną na potrzeby Projektu [...]. Działalność ta obejmuje opracowanie nowego produktu w postaci [...], który nie znajdował się wcześniej w ofercie produktowej Spółki, tj. nie był uprzednio przez nią produkowany, stanowi produkt w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz zostanie sfinalizowany w wyniku jego produkcji próbnej (tj. po jej zakończeniu nie będą prowadzone dalsze prace konstrukcyjne ani inżynieryjne). Zdaniem Wnioskodawcy, powyższego rozumienia nie podważa okoliczność - wynikająca ze specyfiki Projektu [...] - że produkcja próbna [...] jako nowego produktu, stanowi jednocześnie prace nad jej prototypem, którym jest jednostka [...].
Przy tym, Wnioskodawca zaznacza, że skala inwestycji, jaką jest wybudowanie [...] tego typu, uniemożliwia oddzielną budowę prototypu klasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojową, a dopiero w następnej kolejności rozpoczęcie jego produkcji próbnej, wszystkie te procesy dzieją się w odpowiedniej kolejności w trakcie budowy [...].
Wnioskodawca wskazuje, że w trakcie produkcji próbnej [...] nastąpi rozruch technologiczny produkcji, który nie będzie wymagał dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych ani inżynieryjnych. Rozruch ten zostanie przeprowadzony po zakończeniu prac B+R zarówno w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych [...], jak i do [...] jako całości. W ramach rozruchu technologicznego realizowane będą jednocześnie próby i testy - zarówno podzespołów [...], jak i całej jednostki - przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu. Szczegółowa ewidencja prowadzona przez Spółkę umożliwia precyzyjne ustalenie momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem aż do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.
Jak wskazano powyżej, z uwagi na specyfikę i złożoność Projektu [...], który stanowi proces wielozadaniowy i wieloelementowy, nie jest możliwe zupełne rozdzielenie prac badawczo-rozwojowych od momentu przeprowadzenia etapu rozruchu technologicznego, o którym mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT. Procesy produkcyjne oraz działania B+R wzajemnie się przenikają, tworząc jeden spójny etap realizacyjno-rozwojowy. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że do rozruchu technologicznego produkcji dojdzie tuż po zakończeniu wszystkich prac badawczo-rozwojowych nad wszystkimi podzespołami [...], jak i nad samym [...], jako całości.
Zdaniem Wnioskodawcy, fakt nakładania się tych procesów w czasie (Działalności B+R oraz Produkcji próbnej) nie może stanowić przeszkody w skorzystaniu z ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ustawy o CIT, albowiem proces ten w całości spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, w szczególności w ramach realizacji Projektu [...] faktycznie dojdzie do produkcji próbnej nowego produktu, powstałego w wyniku działalności badawczo-rozwojowej, a głównym celem produkcji próbnej jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem produkcji głównej.
Podobne rozumienie można odnaleźć w interpretacji DKIS 19 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2023.2.MF, wskazując, że: "spółce przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów materiałów i surowców nabywanych w celu realizacji Produkcji próbnej w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z uwzględnieniem przypadków, gdy równolegle prowadzony jest Rozruch technologiczny (w zakresie testu linii produkcyjnej na etapie prac badawczo-rozwojowych)", bowiem, (...) "jeżeli w istocie Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić koszty, które dotyczą Produkcji próbnej w ramach prowadzonej działalności B+R, a więc koszty materiałów i surowców, które dotyczą wyłącznie realizacji Produkcji próbnej w ramach B+R, to Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia tych kosztów na podstawie art. 18d ust. 1 u.A.d.o.A. Bez znaczenia do prawa do odliczenia ww. kosztów w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 1 u.A.d.o.A., pozostaje fakt równoległego prowadzenia przez Wnioskodawcę Rozruchu technologicznego w zakresie testu linii produkcyjnej na etapie prac B+R, jeżeli w istocie koszty zakupu materiałów i surowców będą dotyczyły wyłącznie realizacji Produkcji próbnej w ramach B+R".
W konsekwencji, wydatki związane z uruchomieniem Produkcji próbnej [...] - powstałego w rezultacie prowadzonej przez Spółkę począwszy Działalności B+R - mogą korzystać z preferencji przewidzianej w art. 18ea ustawy o CIT, tj. z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30% sumy kosztów produkcji próbnej. W przypadku Wnioskodawcy są to koszty wskazane w art. 18ea ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT tj.:
- cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT, oraz
- wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 KŚT, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, realizacja Projektu [...] wiązała się dla Spółki z koniecznością poniesienia szeregu wydatków inwestycyjnych, polegających m.in. na nabyciu nowych środków trwałych oraz modernizacji posiadanych środków trwałych z grup 3-6 i 8 KŚT. Wydatki te były niezbędne do dostosowania infrastruktury technicznej do wymogów realizacji Projektu [...] są niezbędne do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, jakim jest [...].
Środki wydatkowane na nabycie środków trwałych nie zostały Spółce zwrócone w żadnej formie oraz nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach innych preferencji podatkowych. Spółka prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów kwalifikowanych dla poszczególnych ulg, co pozwala uniknąć podwójnego rozliczenia tych samych wydatków.
Tym samym, koszt Środków trwałych w ramach projektu [...], rozumiany jako cena nabycia Środków trwałych, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT oraz wydatki na ich ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania z zastrzeżeniem limitów wskazanych w art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT.
Odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na prototyp dokonane zostaną w roku podatkowym, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu (art. 18ea ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Rok ten należy rozumieć jako rok podatkowy, w którym doszło do zapłaty faktury dokumentującej dany wydatek lub jego część (metoda kasowa). W konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30% sumy kosztów produkcji próbnej prototypu [...] w tych latach podatkowych, w których doszło do ich faktycznej zapłaty.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.613.2022.2.DP, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 905/23.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym doszło do spełnienia wszystkich przesłanek korzystania z preferencji wskazanej w art. 18ea ust. 1, w szczególności:
i) [...] jest nowym produktem, nie występującym wcześniej w ofercie Spółki,
ii) nowy produkt powstał w wyniku prowadzenia przez podatnika Działalności B+R,
iii) nastąpi Produkcja próbna w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT,
iv) Spółka poniosła koszty produkcji próbnej, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1) i pkt 2), a koszty te nie zostały Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone oraz nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w wyniku korzystania z innych ulg podatkowych.
W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 18ea ust. 1 w związku z art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT tj. Spółka jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30% kosztów poniesionych na nabycie Środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej, zaliczonych do grup 3-6 i 8 KŚT, przy założeniu, że wysokość tego odliczenia nie przekroczy w roku podatkowym, w którym dokonano zapłaty, 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe.
Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Przepisy dotyczące ulgi na prototyp zostały przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1.
Uzasadnienie
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (tzw. koszty kwalifikowane).
Natomiast w ramach tzw. ulgi na prototyp, o której mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych ma prawo odliczyć kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu oraz koszty wprowadzenia nowego produktu na rynek.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza wykorzystywać nabyte do realizacji Projektu [...], Środki trwałe zarówno na potrzeby produkcji próbnej [...], jak również na cele prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach realizacji projektu [...] może mieć bowiem miejsce sytuacja, w której te same Środki trwałe, które zostały nabyte w celu produkcji [...], będą wykorzystywane jednocześnie w ramach Działalności B+R, jak i w przyszłości, na potrzeby innych projektów B+R podjętych po zakończeniu produkcji [...].
Należy przy tym zauważyć, że w ustawie o CIT nie została zawarta klauzula wyłączająca możliwość jednoczesnego zastosowania ulgi B+R oraz tzw. ulgi na prototyA. Z przepisów również nie wynika, aby wybór jednej z tych preferencji był równoznaczny z brakiem możliwości korzystania z innej. Jedyne ograniczenia w tym zakresie wynikają z odmiennych katalogów kosztów podlegających odliczeniu w ramach każdej z analizowanych ulg, tj. ulgi B+R i ulgi na prototyp, oraz z art. 18d ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
W konsekwencji, o ile korzystanie z obu wymienionych ulg nie prowadzi to odliczenia tego samego kosztu w ramach ulgi B+R oraz ulgi na prototyp, możliwe jest łączenie w ramach rozliczenia jednego projektu/lub kilku projektów, ulgi na prototyp oraz ulgi B+R.
Jeżeli zatem, Wnioskodawca w roku X poniesie koszt nabycia środka trwałego w wysokości 100% w rozumieniu art. 18ea ust. 9, i w tym samym roku 30% wartości tego nabycia zostanie rozliczona w ramach ulgi na prototyp, to pozostałe 70% wartości początkowej tego środka trwałego w roku X i kolejnych, będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R w sposób określony w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT i przy założeniu, że całkowita kwota odliczenia od podstawy opodatkowania nie przekroczy 100% kosztów nabycia danego środka trwałego.
Przy czym, Wnioskodawca nadmienia, że podwójne odliczenie jednego kosztu w ramach dwóch ulg wyklucza prowadzona przez Spółkę precyzyjna ewidencja kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na prototyp i ulgi B+R.
Podobne rozumienie ww. przepisów wskazane zostało w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD oraz z 30 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.524.2024.1.MBD.
W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zatem jednoczesne zaliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi na prototyp zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o CIT, tj. 30% kosztów związanych z nabyciem nowych środków trwałych w rozumieniu (art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT) oraz odpisów amortyzacyjnych od tych samych środków trwałych w uldze badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, przy założeniu, że suma odpisów amortyzacyjnych będących podstawą do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie przekroczy 70% wartości początkowej nabytych Środków trwałych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2026 r. organ uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadniając stanowisko organ zastrzegł, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości korzystania z ulgi na prototyp łącznie z ulgą B+R w ramach realizacji Projektu [...]. Nie dotyczy zatem innych projektów realizowanych przez Spółkę.
Powołując się na art. 18ea ust. 1, ust. 2 i ust. 5 pdp organ wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że tzw. ulga na prototyp koncentruje sięgną dwóch 1 elementach związanych z rozwojem działalności podatnika, tj. na produkcji próbnej nowego produktu i na wprowadzeniu nowego produktu na rynek.
Z kolei, aby uruchomić produkcję próbną i wprowadzić na rynek nowy produkt, konieczne może być opracowanie prototypu jako "pierwowzoru" nowego produktu. Prototyp taki nie powinien wymagać dalszych prac projektowo konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i powinien być efektem prowadzonych wcześniej przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.
Przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.
Zakończenie prac badawczo-rozwojowych dotyczących nowego produktu i poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną (rozruchem technologicznym) określa moment, od którego możliwe jest korzystanie z ulgi na podstawie art. 18ea updoA.
Organ przypomniał, że z uzasadnienia wprowadzenia ulgi na produkcję próbną (druk sejmowy nr 1532) wynika, że: rozwiązanie to skierowane jest to tych podatników, którzy w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wytworzyli nowy produkt i obejmie koszty ponoszone na etapie produkcji próbnej takiego produktu, a także koszty wprowadzenia w celu sprzedaży na rynek nowego produktu. (...)
Zakłada się, że proponowane odliczenie powinno wywołać pożądane skutki w postaci unowocześnienia i zróżnicowania asortymentu produktów dostępnych na rynku w postaci oferowania przez przedsiębiorców nowych produktów powstałych w wyniku prowadzonych przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. (...)
Projektowane przepisy wskazują co należy rozumieć przez pojęcie "produkcja próbna nowego produktu". Zgodnie z brzmieniem proponowanych przepisów jest to etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjnie, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Etap ten obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.
Produkcja próbna nowego produktu obejmuje wiec działania niezbędne do przygotowania produkcji nowego produktu (który powstał w wyniku prowadzonych przez podatnika prac badawczo-rozwojowych), przy czym jest to taki etap przygotowania do produkcji nowego produktu, który nie wymaga już prowadzenia prac projektowo-konstrukcyjnych i inżynieryjnych. Zakłada się, że odliczane będą koszty poniesione w okresie od rozpoczęcia fazy rozruchu technologicznego do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu".
W Podręczniku Frascati Manuał 2015 ("Guidelines for Collecting andReporting Data on Research and Experimental Development") "Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczo-rozwojowej" zatwierdzony przez Komitet OECD ds. Polityki Naukowo -Technicznej, na który powołuje się także Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, wskazano m. in. na problemy pojawiające się na pograniczu działalności B+R i pozostałej działalności podatnika, a także przedstawiono kryteria umożliwiające rozpoznanie działalności B+R.
Zgodnie z podręcznikiem, prototyp to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu (akapit 2.49). Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasadę tą stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu (akapit 2.50).
Z kolei w zakresie produkcji próbnej podręcznik w akapicie nr 2.55 wskazuje, że po pomyślnym przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji następu faza uruchomienia produkcji. Jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być traktowana jako należąca do B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest już dalsze udoskonalanie wyrobów lecz uruchomienie procesu produkcji.
Organ przypomniał, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach drugiego etapu przedsięwzięcia, czyli produkcji próbnej połączonej z dalszymi pracami B+R, realizowane procesy produkcyjne i działania B+R wzajemnie się przenikają, tworząc jeden spójny etap realizacyjno-rozwojowy. Na tym etapie prowadzone są działania polegające m. in. na testowaniu opracowanych rozwiązań, ich walidacji, wprowadzaniu korekt konstrukcyjnych i technologicznych. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę i złożoność projektu [...], który jest procesem wielozadaniowym i wieloelementowym, nie da się precyzyjnie wyznaczyć daty zakończenia prac B+R i rozdzielić ich od momentu przeprowadzenia rozruchu technologicznego.
Zauważono, (co wynika z wniosku), że strona wprost wskazuje, że drugi etap prac nadal umożliwia bieżące dopracowywanie oraz optymalizację docelowej postaci poszczególnych elementów, podzespołów i systemów [...]. Produkcja próbna pełni funkcję etapu weryfikacyjnego, pozwalającego na praktyczne sprawdzenie przyjętych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych. Obejmuje budowę wszystkich elementów jednostki prototypowej [...] przy równoległym prowadzeniu dalszych prac B+R, umożliwiających bieżące dopracowywanie i optymalizację docelowej postaci podzespołów, modułów i systemów [...].
Mając więc powyższe na uwadze, w tym szczególne okoliczności realizowanego projektu, w ocenie organu nie sposób stwierdzić, że etap produkcji próbnej przedstawiony we wniosku wypełnia przesłanki, o których mowa w ww. art. 18ea ust. 3 updoA. Przede wszystkim na tym etapie nie mamy do czynienia z produktem końcowym, który nie wymaga już dalszych prac projektowokonstrukcyjnych lub inżynieryjnych. Przeciwnie, prace te są niezbędne i nadal realizowane, by w ramach realizacji pierwszego prototypu uzyskać dopracowany produkt końcowy, który w trzecim etapie będzie dopiero mógł zostać powielony w ramach produkcji kolejnych jednostek. Na drugim etapie nowy produkt jest więc nadal tworzony, dopracowywany z uwzględnieniem działalności B+R, trudno więc uznać, że mamy do czynienia jedynie z próbami i testami przed uruchomieniem procesu jego produkcji w większej skali.
Powyższe potwierdza również strona pisząc, że "Z uwagi na ogromne koszty produkcji każdej z zamówionych jednostek [...], [...] stanowi jednocześnie jednostkę prototypową w ramach Działalności B+R". Ewentualność taką dopuszcza ww. cytowany Podręcznik Frascati, zgodnie z którym nawet w przypadku konstruowania jednego prototypu, to nadal projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R.
Do podobnej kwestii odnosi się również akapit nr 36 Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczący preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, który zalicza do działalności B+R również przypadek budowy jedynie jednego egzemplarza prototypu, przeznaczonego także do wykorzystania komercyjnego. Z treści objaśnień w ww. zakresie wynika, że: "Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna".
Reasumując, przedstawiony we wniosku drugi etap realizacji Projektu [...], obejmujący budowę wszystkich elementów pierwszego [...] (prototypu [...]) połączony z dalszymi pracami B+R, nie może uprawniać do skorzystania z ulgi zdefiniowanej w art. 18ea updoA.
Zatem, stanowisko strony w zakresie ustalenia, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 updop, tj. czy Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 30% kosztów poniesionych na nabycie środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej, zaliczonych do grup 3-6 oraz 8 KŚT, przy założeniu, że wysokość tego odliczenia nie przekroczy w roku podatkowym, dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, uznane zostało za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji zarzucono:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj.:
I. Naruszenie art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię pojęcia "produkcji próbnej nowego produktu", polegającą na przyjęciu, że produkcja próbna może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji całkowitego i jednoczesnego zakończenia wszelkich prac badawczo-rozwojowych ("B+R") dotyczących całego produktu jako całości, podczas gdy z treści tego przepisu nie wynika wymóg zakończenia prac B+R jednocześnie dla wszystkich elementów złożonego, wieloelementowego produktu, a taki warunek jest niemożliwy do spełnienia w realiach dużych, kompleksowych projektów przemysłowych, takich jak budowa [...];
II. Naruszenie art. 18ea ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do produkcji próbnej nowego produktu, z uwagi na prowadzenie na etapie budowy pierwszego [...] [...] równocześnie dalszych prac B+R, bez dokonania oceny, czy w odniesieniu do poszczególnych elementów, podzespołów i systemów [...] nie zostały spełnione przesłanki etapu rozruchu technologicznego, o którym mowa w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT;
III. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("OrdPodU") i art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez jego wykładnię prowadzącą do rezultatu sprzecznego z celem regulacji, polegającego na przyjęciu, że podatnicy realizujący duże, wieloletnie i kapitałochłonne projekty B+R (nA. w przemyśle [...], stoczniowym i energetycznym) z definicji są pozbawieni możliwości skorzystania z ulgi na prototyp, co prowadzi do nierównego traktowania podatników oraz niweczy funkcję ulgi jako instrumentu wspierającego komercjalizację wyników B+R;
b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
IV. Naruszenie art. 169 § 1, w związku z art. 14h OrdPodU, poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do usunięcia braków lub doprecyzowania opisu stanu faktycznego, mimo że z treści uzasadnienia interpretacji wynika, że organ nieprawidłowo zrozumiał lub nie zaakceptował przedstawionego modelu realizacji Projektu [...], w szczególności w zakresie sekwencyjnego i wieloelementowego przechodzenia poszczególnych elementów [...] z fazy B+R do fazy produkcji próbnej, subiektywnego niezaakceptowania przez organ niemożności wskazania jednego, wspólnego momentu zakończenia prac B+R dla całego [...] jako produktu złożonego - co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż brak wezwania pozbawił Skarżącą możliwości wyjaśnienia wątpliwości organu i doprecyzowania stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową ocenę zastosowania art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT;
V. Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 OrdPodU oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OrdPodU, poprzez pominięcie i brak wyczerpującej oceny prawnej wybranych przez organ elementów stanu faktycznego, tj. wieloelementowego charakteru procesu wytwarzania [...], w ramach którego produkcja próbna poszczególnych podzespołów stanowi obiektywnie konieczny etap realizacji projektu - co skutkowało przyjęciem przez organ uproszczonego i niezgodnego ze stanem faktycznym założenia, że równoległe prowadzenie prac projektowych lub inżynieryjnych na części elementów [...] automatycznie wyklucza prowadzenie produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, na innych jego elementach, bez analizy zakresu i funkcji tych prac w realiach Projektu [...].
W konsekwencji na podstawie art. 57a PPSA, biorąc pod uwagę, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca wniosła o:
1) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2026 r., znak 0111 KDIB1-3.4010.806.2025.l.MBD;
2) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 marca 2026 r. znak: 0111-KDIBl-3.4010.806.2025.1.MBD.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że akt ten narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Na wstępie przypomnieć należy, że w ramach postępowania wywołanego wnioskiem Skarżącej z dnia 23 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spór między stronami sprowadził się do przyjętej przez organ wykładni przepisów ustawy o CIT, zgodnie z która, opisany etap realizacji Projektu [...], obejmujący wytwarzanie wieloelementowego produktu w postaci [...] przy równoległym prowadzeniu dalszych prac projektowych i inżynieryjnych na niektórych jej elementach, nie może zostać uznany za produkcję próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT.
Pismem z dnia 23 grudnia 2025 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Wniosek"). Wniosek dotyczył zasad stosowania przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 18ea tej ustawy, regulującego tzw. ulgę na prototyA. We Wniosku Skarżąca przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dotyczący realizacji strategicznego Projektu "[...]", polegającego na budowie [...] dla [...], w tym budowie pierwszej jednostki ("[...]"), która – z uwagi na skalę i kosztowność przedsięwzięcia – pełni jednocześnie funkcję jednostki prototypowej.
W ramach wniosku skarżąca zadała organowi pytanie czy skarżąca jest uprawniona do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 18ea ust. 1 w zw. z art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, tj. do odliczenia od podstawy opodatkowania 30% kosztów nabycia fabrycznie nowych środków trwałych oraz wydatków na dostosowanie istniejących środków trwałych, niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu - [...].
We wniosku skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym:
- realizowany Projekt [...] prowadzi do powstania nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ustawy o CIT, który nie znajdował się wcześniej w ofercie skarżącej i został opracowany w wyniku prowadzonej działalności B+R;
- drugi etap realizacji Projektu [...] obejmuje produkcję próbną połączoną z dalszymi pracami B+R, w ramach której realizowana jest budowa wszystkich elementów pierwszego [...] (prototypu [...]), przy czym działania badawczo-rozwojowe oraz procesy produkcyjne są prowadzone równolegle i wzajemnie się przenikają;
- produkcja próbna pełni funkcję etapu weryfikacyjnego, umożliwiającego praktyczne sprawdzenie przyjętych rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, a na pierwszym etapie produkcji próbnej działania B+R koncentrują się na poszczególnych podzespołach, modułach i elementach [...];
- mimo nakładania się w czasie działalności B+R oraz produkcji próbnej, w ramach realizacji Projektu [...] dochodzi do produkcji próbnej nowego produktu, której celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem produkcji głównej kolejnych jednostek;
- w konsekwencji skarżąca uznała, że spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi na prototyp, w tym do odliczenia 30% kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Skarżąca wskazała ponadto, że możliwe jest jednoczesne korzystanie z ulgi na prototyp oraz ulgi badawczo-rozwojowej, z zachowaniem limitów przewidzianych w ustawie o CIT oraz bez podwójnego odliczenia tych samych kosztów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym i w odniesieniu do wskazanego przez skarżącą etapu realizacji Projektu [...] nie dochodzi do produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na prototyA. W związku z uznaniem odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłową, organ uznał pytanie nr 2 za bezprzedmiotowe.
Zdaniem organu, produkcja próbna nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT - także w stosunku do złożonej produkcji [...] - może mieć miejsce wyłącznie na etapie, który nie wymaga dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych. Organ uznał, że skoro w odniesieniu do pierwszego [...] - jako produktu o złożonym i wieloelementowym charakterze - na etapie określonym przez Skarżącą jako produkcja próbna nadal prowadzone są prace B+R, to etap ten nie może zostać uznany za produkcję próbną, lecz stanowi kontynuację działalności badawczo-rozwojowej.
Organ doszedł do powyższego wniosku pomimo wskazania we wniosku, iż proces realizacji Projektu [...] ma charakter wieloelementowy, a poszczególne podzespoły i systemy [...] podlegają odrębnym cyklom produkcyjnym.
W wyniku zakreślonej prawem kontroli tego aktu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i tym samym wydana interpretacja nie powinna pozostać w obrocie prawnym.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do tego, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał wykładni art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, pomijając specyfikę oraz złożoność realiów gospodarczych. Przepis ten stanowi bowiem, że przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji nowego produktu, obejmujący w szczególności wytwarzanie serii próbnych oraz testowanie i walidację nowego produktu przed rozpoczęciem produkcji właściwej. Organ przyjął w interpretacji, że ulgą na prototyp może zostać objęty wyłącznie prosty, jednorodny produkt, którego cały cykl rozwojowy kończy się w jednym, wyraźnie określonym momencie czasowym, i w tym zakresie przedstawił argumentację.
Jednak w ocenie Sądu, taka wykładnia nie wynika z literalnego brzmienia art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, pozostaje w sprzeczności z jego celem funkcjonalnym oraz prowadzi do systemowego wyłączenia z zakresu ulgi projektów takich jak [...].
Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, iż [...] jest produktem wieloelementowym, składającym się z setek systemów, modułów i komponentów, które nie przechodzą przez fazy B+R i produkcji próbnej jednocześnie. W realiach tego typu przedsięwzięć niemożliwe jest wskazanie jednego momentu, w którym kończą się prace B+R nad wszystkimi elementami, a jednocześnie zaczyna się produkcja próbna całego [...] jako całości - dlatego też zgodzić się należy, że prace te się przenikają.
Przyjęcie zatem przez organ, że tylko taki moment mógłby otwierać drogę do ulgi na prototyp, prowadzi do absurdu interpretacyjnego, w którym żaden pierwszy [...] danego typu, ani żaden inny złożony produkt, nigdy nie mógłby zostać uznany za objęty produkcją próbną w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, a ulga na prototyp dla takich przedsięwzięć byłaby fasadowa.
Powyższa, zawężająca wykładnia art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT nie znajduje także (na co trafnie zwróciła uwagę strona) potwierdzenia w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ulgę na prototyp (druk sejmowy nr 1532). Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, że produkcja próbna została wskazana jako etap rozruchu technologicznego, stanowiący element procesu wdrażania nowego produktu powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych, a ulga ma na celu wspieranie komercjalizacji innowacji oraz przejścia od fazy B+R do produkcji rynkowej. Wskazany etap rozruchu technologicznego ma na celu dostarczenie informacji o ewentualnych problemach lub niedoskonałościach, które muszą zostać zmodyfikowane przed ostatecznym etapem produkcji seryjnej. Ustawodawca przy tym nie wprowadził w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT wymogu jednoczesnego i całkowitego zakończenia wszystkich prac badawczo-rozwojowych dotyczących całego produktu jako warunku uznania danego etapu za produkcję próbną. Takie rozumienie przepisu prowadziłoby do systemowego wyłączenia z zakresu ulgi projektów złożonych i wieloetapowych, co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem regulacji.
Podobnie nie można się zgodzić, z tak samo zawężającą wykładnią samego produktu. Organ utożsamił pojęcie "produktu" wyłącznie z gotowym rozwiązaniem, czyli w tym przypadku [...] jako niepodzielną całością, a tym samym przyjmując, że produkcja próbna może istnieć wyłącznie wówczas, gdy cały [...] jednocześnie osiągnie stan niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych. Takie rozumienie, w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w systemowym znaczeniu pojęcia "produkt", o którym mowa w art. 18ea ust. 2 ustawy o CIT, odwołującym się wprost do definicji produktu z ustawy o rachunkowości. Produkt nie musi bowiem mieć charakteru jednorodnego ani kompletnego w jednym momencie czasowym, lecz może być wytwarzany etapami, w sposób złożony i rozciągnięty w czasie, a także składać się z wielu elementów, podzespołów i systemów podlegających odrębnym cyklom wytwórczym.
W zaskarżonej interpretacji organ więc przyjął, że skoro na etapie budowy pierwszego [...] nadal prowadzone są prace B+R, to cały ten etap realizacji projektu nie spełnia przesłanek produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT i stanowi wyłącznie kontynuację działalności B+R.
Nie można z powyższym się zgodzić, gdyż z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że każdy z elementów [...]:
- powstaje w wyniku działalności badawczo-rozwojowej,
- osiąga moment zakończenia prac projektowych i konstrukcyjnych, podlega następnie rozruchowi technologicznemu, obejmującemu próby i testy funkcjonalne (o ile są możliwe na tym etapie a nie dopiero po złożeniu [...] jako całości),
- a dopiero po ich zakończeniu jest integrowany w ramach większej całości systemowej.
Taki proces - etapowy, sekwencyjny i częściowo równoległy, zdaniem Sądu odpowiada definicji produkcji próbnej nowego produktu zawartej w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, rozumianej w sposób systemowy i funkcjonalny. Istotą produkcji próbnej nie jest bowiem brak występowania jakichkolwiek prac rozwojowych w obrębie całego projektu, lecz przejście danego elementu do fazy rozruchu technologicznego niewymagającej już dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych i służącej wykonaniu prób i testów przed uruchomieniem produkcji właściwej.
Strona wskazała, że po zakończeniu integracji poszczególnych systemów, [...] jako całość podlega obowiązkowym próbom odbiorczym typu FAT (Factory Acceptance Tests) oraz SAT (Site Acceptance Tests) oraz próbom portowym i próbom morskimi (Harbour Acceptance Tests i Sea Acceptance Trials), w ramach których weryfikowane są m.in. poprawność działania systemów [...], nawigacyjnych i napędowych, ich wzajemna integracja, bezpieczeństwo eksploatacyjne oraz zgodność z wymaganiami operacyjnymi. Przeprowadzenie tych prób stanowi obligatoryjny etap poprzedzający przekazanie [...] do użytkowania, wynikający m.in. z:
- krajowych norm [...] wydawanych przez M. - określających wymagania dla sprzętu [...], w tym procedury badań i odbiorów;
- standardów [...] (nA. [...]) - obejmujących interoperacyjność i procedury testowe;
- przepisów regulujących proces pozyskiwania [...] i sprzętu [...] na rzecz S.,
- technicznych wymagań określanych przez zamawiającego publicznego - Skarb Państwa reprezentowany przez M.,
- norm i standardów [...] oraz klasyfikacyjnych mających zastosowanie do budowy i odbioru [...].
Próby te więc nie służą już opracowywaniu koncepcji ani tworzeniu nowych rozwiązań projektowych, lecz praktycznej weryfikacji wcześniej zaprojektowanych i wytworzonych systemów w warunkach rzeczywistych, a więc pełnią dokładnie taką funkcję, jaką ustawodawca przypisał produkcji próbnej w art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT.
Traktowanie zatem obowiązkowych, regulacyjnie i kontraktowo narzuconych testów odbiorczych, które mogą zaowocować dodatkowymi pracami B+R, jako elementu wykluczającego produkcję próbną prowadziłoby do wniosku, że w przypadku wszystkich złożonych, wysokospecjalistycznych produktów przemysłowych - produkcja próbna w rozumieniu ustawy podatkowej w ogóle nie może wystąpić, co czyniłoby znów ulgę na prototyp w odniesieniu do takich projektów instytucją iluzoryczną.
Sąd stwierdza więc, że zaskarżona interpretacja narusza art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT.
Wykładnia organu prowadzi do wniosku, że podatnicy realizujący projekty o największej skali, złożoności i znaczeniu gospodarczym - w szczególności w przemyśle [...], stoczniowym czy energetycznym - są z definicji pozbawieni możliwości skorzystania z ulgi na prototyA.
Rację ma strona skarżąca, że rezultat ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem regulacji art. 18ea ustawy o CIT, której funkcją jest wspieranie komercjalizacji wyników prac B+R oraz zmniejszanie barier wdrożeniowych dla innowacyjnych produktów, w szczególności tych kapitałochłonnych i obarczonych wysokim ryzykiem technologicznym. Przyjęcie wykładni organu powoduje, że ulga ta staje się dostępna wyłącznie dla prostych, jednorodnych produktów o krótkim i metodycznym cyklu wytwórczym, co z pewnością nie było zgodne z jej celem.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ nie zaakceptował przedstawionego przez skarżącą modelu realizacji Projektu [...], w szczególności w zakresie sekwencyjnego i wieloelementowego przechodzenia poszczególnych elementów [...] z fazy działalności B+R do fazy produkcji próbnej oraz obiektywnej niemożności wyznaczenia jednego, wspólnego momentu zakończenia prac B+R dla całego [...].
Jeżeli więc organ uznał, że opis stanu faktycznego jest nieprecyzyjny, niewystarczający do dokonania kwalifikacji prawnej, bądź prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych co do struktury procesu rozwojowego, to był obowiązany skorzystać z instrumentów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 169 § 1, i wezwać skarżącą do uzupełnienia lub doprecyzowania wniosku.
Reasumując Sąd uznał, że organ nie dokonał wyczerpującej oceny prawnej wskazanych we wniosku istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wieloelementowego i niepodzielnego charakteru procesu wytwarzania złożonej jednostki - [...], w ramach którego produkcja próbna poszczególnych podzespołów stanowi obiektywnie konieczny etap realizacji projektu. Zamiast tego – pomijając opisany we wniosku stan faktyczny -przyjął uproszczone założenie, że równoległe prowadzenie prac projektowych lub inżynieryjnych na części elementów [...] automatycznie wyklucza produkcję próbną na innych jego elementach, bez analizy zakresu, funkcji i znaczenia tych prac w kontekście art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT.
Takie działanie w ocenie Sądu narusza obowiązek wyczerpującego i logicznego uzasadnienia interpretacji, co oznacza konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 A.A.s.a.. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 A.A.s.a..