Wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gd 400/25

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie przez organ, że Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. spółka jawna,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. spółka jawna.

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że wskutek nieuwzględnienia istotnych wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do nieprawidłowego ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

Skarżąca, podobnie jak spółka Q. sp. z o.o., przystąpiła do spółki P. sp. z o.o. spółka jawna w charakterze wspólnika dopiero w dniu 21 stycznia 2023 r., więc w okresie nieobjętym powstałymi zaległościami podatkowymi. Brak jest więc, w opinii Skarżącej jakiegokolwiek związku pomiędzy zaległościami podatkowymi, a odpowiedzialnością Skarżącej.

Ponadto, każdemu ze wspólników Skarżącej, także w okresie w którym powstała wskazana zaległość podatku VAT przysługiwały odmienne kompetencje w spółce P. sp. z o.o. spółka jawna, co oznacza brak zawinienia poszczególnych wspólników w powstaniu zaległości. Kwestia zmian osobowych i organizacyjnych oraz ich wpływ na bieżące funkcjonowanie P. sp. z o.o. spółka jawna była podnoszona w toku postępowania, które toczyło się przez Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (decyzja wydana w dniu 13 grudnia 2023 r.) oraz w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (decyzja wydana w dniu 24 października 2024 r.).

Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez Skarżącą, stosownie do przepisu art. 115 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. W szczególności nie ma podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy wskazane w zarzutach skargi.

Prawo podatkowe przewiduje możliwość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, co wynika z art. 107 O.p. Zakres i zasady tej odpowiedzialności oraz krąg podmiotów odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Podstawą materialnoprawną przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości P. sp. z o.o. spółka jawna jest art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z kolei z § 2 tego artykułu wynika, że powyższy przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Porównanie obu paragrafów art. 115 O.p. prowadzi do wniosku, że różny jest zakres odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika wymienionych w przepisie spółek cywilnych i osobowych. W przypadku aktualnych wspólników przepisy O.p. nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/20). Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni status wspólnika.

Inaczej natomiast kształtuje się zakres odpowiedzialności byłego wspólnika. Odpowiada on za zaległości podatkowe (również należności wskazane w art. 107 § 2 O.p.) oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. Odpowiedzialność ta dotyczy jednak tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność wspólników spółek wskazanych w art. 115 O.p. obejmuje zaległości podatkowe spółki. Wobec braku przepisów szczególnych przyjąć należy, że odpowiedzialność ta dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p.

Z odpowiedzialnością będziemy mieli do czynienia w przypadku zaległości w podatkach, w których spółka osobowa posiada przymiot podatnika (np. podatku od towarów i usług).

Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo i bez naruszenia przepisów prawa orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za wyszczególnione w decyzji zaległości podatkowe Spółki jawnej. Przede wszystkim w postępowaniu tym organ podatkowy ustalił przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, jako aktualnego wspólnika Spółki jawnej. Wysokości zobowiązania podatkowego Spółki jawnej została ustalona w odrębnej decyzji adresowanej do Spółki.

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., bowiem istotne w tej sprawie okoliczności faktyczne, to okoliczności mające znaczenie w świetle wskazanych wyżej przepisów, i te właśnie okoliczności zostały wyjaśnione. Organ ustalił bowiem, że Spółka nie rozliczyła się prawidłowo z podatku od towarów i usług za sporne okresy, prawidłowe rozliczenie tego podatku nie jest kwestionowane i wynika ze wskazanej przez organ decyzji podatkowej.

Organ wykazał też, że Skarżąca jest aktualnym wspólnikiem P. sp. z o.o. spółka jawna. Temu ustaleniu Skarżąca nie zaprzecza, natomiast stwierdza, że nie była wspólnikiem Spółki w chwili powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Ta okoliczność nie jest przedmiotem sporu, ale nie jest istotna, skoro jak podkreślono wyżej, aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika.

Organ podatkowy prawidłowo także ukształtował krąg podmiotów, na które przeniósł odpowiedzialność za zaległości Spółki. Odpowiedzialność ta nie została przeniesiona tylko na Skarżącą, ale także na Q. Sp. z o.o. w likwidacji oraz byłych wspólników tj. D.R. i K.R. Uwzględniony został solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jawnej.

Nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia przesłanek niewypłacalności Podatnika w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ani tym bardziej dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, na okoliczność braku winy w zakresie uchylenia się od realizacji ciążących na Podatniku obowiązków podatkowych. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki jawnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 182/06). Dla orzekania o odpowiedzialności wspólnika nie ma też znaczenia możliwość reprezentowania spółki oraz dysponowania jej majątkiem (zob. wyrok NSA z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 955/21, oraz wyrok NSA z 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 366/22).

Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo postępowanie w sprawie odpowiedzialności będzie prowadzone na zasadach określonych w art. 108 § 2 O.p. Oznacza to, że zasadniczo podjęcie tego postępowania wobec podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 627/18). Wyjątkiem jest przypadek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., warunkującym przeniesienie odpowiedzialności, a zatem prowadzenie postępowania w tym zakresie, od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 390/19). Postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika spółki jawnej może być wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 115 § 1 i § 2 nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jaki zawarto w art. 116 § 1 O.p.

Reasumując, istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone w prawidłowy sposób, a weryfikacja rozliczenia podatkowego Spółki jawnej nie była w tym postępowaniu możliwa. Wyrokiem z 3 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 7/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy słusznie zauważył, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od maja do sierpnia i od października do listopada 2019 r. nie uległy przedawnieniu. Nastąpiło bowiem zawieszenie (od 19 lipca 2022 r.) biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową Gdańsk - Wrzeszcz w Gdańsku w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT poprzez ujęcie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2021 r. (art. 70 § 6 pkt 10.p.), o którym Spółka została zawiadomiona 26 maja 2023 r. Postępowanie to pozostaje nadal w toku.

W zakresie pozostałych zaległości Spółki objętych niniejszą decyzją nie upłynął jeszcze ustawowy 5-letni termin przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Obszerne ustalenia dotyczące braku instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 7/25, które skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.