W ocenie Dyrektora IAS podatnik, mieszkając i pracując w Holandii przez kilka lat, nadal był rezydentem podatkowym Polski, i dlatego fakt zmiany miejsca zamieszkania i powrotu do Polski nie wywołuje żadnych skutków w sferze podatkowej (poza zmianą sposobu opodatkowania dochodów).
Fakt złożenia w toku czynności sprawdzających korekt zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, tj. 2018-2021, w których podatnik rozliczał wszystkie dochody w Polsce, w tym dochody zagraniczne, nie oznacza ani, że wykazane do opodatkowania w tych latach dochody nie zostały osiągnięte za granicą, ani że w tym okresie podatnik posiadał rezydencję podatkową w Holandii. Sposób rozliczania przez podatnika tych dochodów oraz stanowisko administracji holenderskiej wykluczają stwierdzenie, że podatnik był w tym czasie rezydentem podatkowym Holandii, czyli że w tamtym państwie powinien rozliczać wszystkie osiągane dochody.
Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że ani dokumentacja w postaci umowy najmu mieszkania w okresie bezpośrednio poprzedzającym powrót do Polski i rozpoczęcia pracy na terytorium Polski - 17.01.2022r., ani fakt posiadania i dysponowania rachunkiem bankowym w Holandii, w żaden sposób nie są w stanie zmienić najistotniejszego faktu, że dla celów podatkowych cały czas - podczas pobytu i pracy na terytorium Holandii podatnik był polskim rezydentem podatkowym, co w rozumieniu podatkowym oznacza, że posiadał tu stałe miejsce pobytu związane z centrum interesów życiowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.
Podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z "ulgi na powrót" o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 w związku z art. 21 ust. 43 ustawy o PIT. Wszystkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.
Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że nie jest uprawniony zarzut odwołania, że organ przerzucił na stronę ciężar dowodu w tej sprawie. Nie jest rolą organu poszukiwanie dowodów, na mocy których podatnik może skorzystać z ulg podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest:
1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów, a tym samym dowolną ocenę materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnych dowodów oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na oparciu ustaleń faktycznych na pierwotnych deklaracjach podatkowych oraz wskazanym w nich adresie zamieszkania, przy jednoczesnym pominięciu skutków dokonanych korekt oraz wynikającego z nich stanu prawnego, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych nieaktualnych i nieobowiązujących w dacie wydania decyzji;
3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;
4) art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu faktu, że skarżący dokonał oceny swojej sytuacji podatkowej zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r., oraz na wywiedzeniu wobec niego negatywnych skutków prawnych pomimo działania w zaufaniu do oficjalnych wyjaśnień organu podatkowego.
II. przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z ust. 43 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu zawężających przesłanek stosowania ulgi;
2) art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu przesłanek uznania osoby fizycznej za polskiego rezydenta podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu samodzielnego ustalenia spełnienia przesłanek rezydencji podatkowej skarżącego oraz bezkrytycznym oparciu się na informacji organu zagranicznego o braku rezydencji podatkowej w innym państwie, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia momentu powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a w konsekwencji pozostaje w bezpośrednim związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z ust. 43 u.p.d.o.f. i skutkowało bezpodstawną odmową zastosowania ulgi;
3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie wykładni naruszającej zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasadę pewności prawa.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżonych decyzji.
Spór w rozważanej sprawie dotyczy spełnienia przez skarżącego warunków skorzystania w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2022 r. z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 i ust. 43 u.p.d.o.f.w zw.
Organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że Skarżący nie nabył prawa do przedmiotowej ulgi, albowiem nie wykazał dowodowo, że był rezydentem podatkowym Holandii do 31.12.2022r. i tym samym, że podlegał w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów.
Podstawą rozstrzygnięcia był art. 21 ust. 1 pkt 152 w zw. z ust. 43 u.p.d.o.f. Warunkująca ulgę zmiana miejsca zamieszkania. Wykazanie miejsca zamieszkania w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do ulgi wymaga przedstawienia certyfikatu rezydencji lub innego dowodu dokumentującego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia. .
W sprawie nie jest sporne, że Skarżący nie uzyskał statusu rezydenta podatkowego w Holandii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że kluczową dla przyznania ulgi nie jest fakt zamieszkiwania za granica, lecz dowodem decydującym jest potwierdzenie zmiany państwa rezydencji podatkowej. Dokonana przez organ interpretacja przepisów nie uwzględnia brzmienia art. 21 ust.43 u.p.d.o.f. , z którego wynika, że nie tylko certyfikat rezydencji, ale również inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania musi być uwzględniony w postępowaniu, którego istotą jest ustalenie przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Na zastosowanie ulgi na powrót pozwala rzeczywiste zaistnienie w życiu podatnika takich okoliczności faktycznych, które powodowały, że nie był on polskim rezydentem podatkowym i że w wyniku przeprowadzenia się do Polski stał się polskim rezydentem podatkowym (art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy). Przy czym okoliczności te wymagają udokumentowania (art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy), a dowodem może być certyfikat podatkowy lub inny dowód, który potwierdza, że podatnik przed powrotem do Polski był rezydentem podatkowym innego państwa albo inne dokumenty potwierdzające nieprzerwane zamieszkiwanie w innym państwie( art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. B u.p.d.o.f.).
W rozpoznawanej sprawie przesłankami ustalenia polskiej rezydencji podatkowej skarżącego w okresie zamieszkiwania w Holandii było wskazanie w deklaracja podatkowych adresu w Polsce. Organ lakonicznie odniósł się do przedłożonych przez skarżącego dowodów w postaci umów najmu, dysponowania rachunkiem bankowym, umów o pracę zawartych z pracodawcą holenderskim, reasumując, że dowody te " nie są w stanie zmienić" faktu, że podczas pobytu i pracy na terytorium Holandii skarżący był polskim rezydentem podatkowym.
W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał w przekonujący sposób, że pomimo zmiany miejsca pobytu (zamieszkania) Skarżący dla celów podatkowych nie zmienił miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, nadal pozostał rezydentem podatkowym w Polsce. Skarżący jako miejsce zamieszkania wykazywał adres w Polsce, jednakże jak podkreślił, był to adres wskazany dla łatwiejszego kontaktu z organem , do którego składał deklaracje w celu uzyskania potwierdzenia braku dochodów w Polsce, co było istotne w rozliczeniach dokonywanych przez pracodawcę holenderskiego.
Skarżący przedstawił dokumentów potwierdzające okresy zatrudnienia w Holandii, umowy najmu mieszkania. Żaden z dowodów przedstawionych przez stronę nie zostało oceniony, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dyrektor IAS w sposób dowolny uznał, że dokumenty w postaci umowy najmu mieszkania na terenie Holandii , dowody potwierdzające posiadanie rachunku bankowego w Holandii, nie wymagają oceny, gdyż nie są w stanie zmienić faktu, że dla celów podatkowych cały czas - podczas pobytu i pracy na terytorium Holandii Skarżący był polskim rezydentem podatkowym. Założenie poczynione przez organ narusza obowiązek gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego istotnych okoliczności sprawy i dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaniechanie oceny dowodów przedstawionych przez strona dotyczących istotnych w sprawie okoliczności narusza ciążący na organie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 187 par. 1 O.p.). Obowiązek organu dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( art. 191 O.P.) nie został w rozpoznawanej sprawie zrealizowany.
Skarżący przedstawił dowody w celu wykazania, że w latach 2015-2021 zamieszkiwał stale na terytorium Holandii, gdyż uzyskiwał tam dochody z pracy najemnej (w okresie od 10.08.2015r. do 4.04.2021r.); otrzymywał zasiłek na podstawie ustawy o bezrobociu w Holandii (w okresie od 05.04.2021r. do 4.11.2021r.) oraz dodatek urlopowy za okres od 1.05.2021r. do 30.11.2021r., składał zeznania podatkowe za lata 2015-2021 z wykazywanymi dochodami zagranicznymi.
Organ przeprowadził postepowanie dowodowe z naruszeniem zasad określonych w art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. Nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowy postępowanie podporządkowane tezie wywiedzionej z części materiału dowodowego. Dowodem w sprawie podatkowej jest każdy środek mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ( art. 180 par. I i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem ( art. 188 O(.p.). .
W piśmie z dnia 27 października 2025r. skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego przez dokonanie oceny złożonych dokumentów dotyczących przyznania zasiłku dla bezrobotnych, rozliczenia podatku w Holandii za 2021r., historii zatrudnienia pobranej z internetowego serwisu Urzędu Pracy w Holandii, a także pozyskanie przez organ dowodów w postaci : oświadczenia wskazanego obywatela Holandii na okoliczność realizacji umowy najmu przez cały 2021r poprzez faktyczne zamieszkiwanie i rozliczanie czynszu oraz mediów, dokumtów xz holendersiego Urzędu Pracy potwierdzających fakt aktywnego poszukiwania pracy w okresie od 5 kwietnia do 4 listopada 2021r., dokumentu z Banku ING w Holandii w postaci wyciągów bankowych potwierdzających wydatki i wpływy na aktualnie zamknięty rachunek bankowy , do którego skarżący nie ma dostępu. Organ nie odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych, nie zostało wydane Zaniechanie oceny dowodów przedstawionych przez strona dotyczących istotnych w sprawie okoliczności narusza ciążący na organie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 187 par. 1 O.p.). Obowiązek organu dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( art. 191 O.P.) nie został w rozpoznawanej sprawie zrealizowany. na podstawie art. 187 par. 1 i 2 O.p. Zaniechanie oceny dowodów przedstawionych przez strona dotyczących istotnych w sprawie okoliczności narusza ciążący na organie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 187 par. 1 O.p.). Obowiązek organu dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( art. 191 O.P.) nie został w rozpoznawanej sprawie zrealizowany. dotyczące przeprowadzenia ( lub odmowy przeprowadzenia) dowodu.
Strona skarżąca zasadnie zarzuca, że w sprawie nie zostały uwzględnione Objaśnienia podatkowe z 29 kwietnia 2021 r. wydane przez Ministerstwo Finansów. Wyjaśnienia nie wiążą Sądu, jednak dla organu stanowią dokument mający na celu ujednolicenie stanowiska prawnego. Wyjaśnienia znane podatnikom wymagają od organu odniesienia się do powszechnie znanej streści. Wyjaśnienia dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a tej ustawy. Zgodnie z wyjaśnieniami istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. W przypadku centrum interesów gospodarczych istotny jest związek ekonomiczny osoby fizycznej z danym państwem: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe. W toku postępowania Skarżący wielokrotnie powoływał okoliczność, że w trakcie pobytu zagranicą posiadał holenderski rachunek bankowy. Zwracał się do organu o przeprowadzenie dowodu z wyciągu bankowego na okoliczność potwierdzenia, że jego centrum życiowe znajdowało się w Holandii. Organ całkowicie dowód ten pominął, nie odnosząc się w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionego zarzutu w tym zakresie.
W rozpoznawanej sprawie organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zaś wyciągniętym wnioskom należy zarzucić dowolność, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni i rozstrzygnie złożone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe, uwzględniając przesłankę potencjalnego przyczynienia się dowodu do wyjaśnienia sprawy . Organ, uwzględniając treść art. 21 ust. 43 pkt 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. , ustali na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego miejsce zamieszkania skarżącego w okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok zmiany miejsca zamieszkania, dokonując oceny zgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.
Z tych względów Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.