Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gd 422/25

Sygnatura: I SA/Gd 422/25
Data orzeczenia: 26 sierpnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Spór dotyczy prawa pani E. A. do odliczenia podatku VAT od transakcji zakupu 4 mikrosit bębnowych od spółki S. za marzec 2017 r. Organy podatkowe zakwestionowały to prawo, uznając transakcję za nadużycie prawa podatkowego. Transakcja miała miejsce w kontekście wykonania przez podatniczkę usług budowlanych na rzecz spółki P., gdzie inwestorem była spółka S., w której wspólnikiem był mąż podatniczki. Organy uznały, że transakcja służyła zbilansowaniu skutków podatkowych z tytułu usług budowlanych i nie miała rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego. Po wyroku…

NSA nakazującym uzupełnienie dowodów, organy ponownie rozpatrzyły sprawę, utrzymując stanowisko o nadużyciu prawa. Pani E. A. kwestionowała decyzje organów podatkowych, twierdząc, że transakcja zakupu mikrosit była rzeczywistą operacją gospodarczą, a mikrosita zostały nabyte jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Podatniczka argumentowała, że prowadziła zaawansowane negocjacje sprzedaży z panem M. M., które zostały przerwane z przyczyn niezależnych od niej. Twierdziła, że transakcja miała uzasadnienie ekonomiczne, a zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT narusza zasadę neutralności podatkowej i jest oparte na nieudowodnionych przypuszczeniach organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, uznając transakcję za nadużycie prawa. Sąd potwierdził, że transakcja miała charakter sztuczny i służyła głównie uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez zbilansowanie skutków podatkowych z tytułu usług budowlanych. Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy wystarczająco potwierdza, iż zasadniczym celem transakcji nie była rzeczywista działalność gospodarcza, lecz uzyskanie zwrotu VAT. Rozstrzygnięcie sądu: skarga oddalona.

jeszcze 164 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.328.2024/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: "Naczelnik" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniem z 15 grudnia 2017 r. wszczął wobec pani E. A. (dalej "skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r.

Decyzją z 19 marca 2018 r. Naczelnik określił stronie za marzec 2017 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z wystawionej przez A. faktury VAT dokumentującej wykonanie badania technicznego pojazdu oraz z faktury wystawionej przez S. (dalej: "spółka") tytułem dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych.

Zaskarżoną decyzją z 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że transakcja udokumentowana fakturą dotyczącą dostawy 4 sztuk mikrosit bębnowych stanowi nadużycie prawa - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu motywem nadużycia prawa był zamiar zbilansowania skutków podatkowych powstałych w firmie skarżącej w związku z wykonaniem, jako podwykonawca, usług budowlanych na rzecz P.. Inwestorem zlecającym wykonanie robót budowlanych była spółka, w której jednym ze wspólników jest małżonek strony, tj. pan F. A.. Z materiału dowodowego pan F. A. był osobą decyzyjną w kwestii zawieranych transakcji w firmie pani E. A..

Organ drugiej instancji zwrócił dalej uwagę, że sprzedaż mikrosit przez spółkę na rzecz innego niż skarżąca podmiotu mogłaby być utrudniona z uwagi na podejrzenie używania mikrosit w skażonych stawach. W ocenie organu nie było ekonomicznego uzasadniania dla nabycia mikrosit przez skarżącą. Jak zauważył organ, spółka nie podjęła jakiejkolwiek próby sprzedaży mikrosit, z góry zakładając trudności w ich zbyciu. Skoro - jak wskazuje strona - nabyciem zainteresowane były podmioty wyspecjalizowane, a przedmiotowe mikrosita były nowe (nieużywane), to nieuzasadniona jest teza, iż potencjalni nabywcy mogliby podejrzewać, iż mikrosita sprzedawane przez spółkę stały się niezdatne do użytku na skutek skażenia. Podmiot wyspecjalizowany nie powinien mieć problemu z odróżnieniem mikrosit nowych od używanych. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że negocjacje z kontrahentem zainteresowanym nabyciem od niej mikrosit zostały przerwane w związku z prowadzoną

u podatniczki kontrolą podatkową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza przebiegu transakcji związanych z mikrositami, jak i robotami budowlanymi pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach bilansowały podatek należny poprzez odliczanie wysokiego podatku naliczonego.

Dyrektor nie zaaprobował także stanowiska skarżącej, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, art. 113 § 1 k.k.s.

w zw. z art. 5 § 1 k.p.k., art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1, 4, 5 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał postawione zarzuty strony za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sprawy przez organ drugiej instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem

z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 649/19 skargę jako niezasadną oddalił.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny

wyrokiem z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2150/19 na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 649/19 oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest zasadność zarzutu naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej "O.p." polegającego na odmowie przesłuchania świadka pana M. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji w zakresie nabycia towaru od strony oraz przyczyn ich zawieszenia. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Decyzją z 4 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując na konieczność:

- uwzględnienia przez organ I instancji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku

i wyjaśnienia okoliczności związanych z celem zawarcia umowy dotyczącej zakwestionowanej transakcji,

- ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zeznań pana M. M.,

- rozważenia zasadności przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań pana R. J., pana F. A., pana A. Ż., pana R1. K. na okoliczności wskazane w odwołaniu strony z 30 marca 2018 r. oraz wzięcia pod uwagę pozostałych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie wydał 25 października 2024 r. decyzję, w której określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc marzec 2017 r.

Zaskarżoną decyzją z 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie dotyczy podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Termin przedawnienia rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc upłynąłby 31 grudnia 2022 r. Bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 27 lutego 2019 r., tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. Na dzień zawieszenia, tj. 27 lutego 2019 r., do końca terminu przedawnienia (31 grudnia 2022 r.) zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. pozostawało 1403 dni. W dniu 8 kwietnia 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2150/19. Od 9 kwietnia 2024 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. wynoszący 1403 dni (27 lutego 2019 r. - 31 grudnia 2022 r.) rozpoczął swój dalszy bieg. W tej sytuacji nie było przeszkód do rozpatrzenia sprawy objętej odwołaniem.

Organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za marzec 2017 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury przez S., F. A., dotyczący sprzedaży 4 sztuk mikrosit bębnowych.

Strona nie wniosła zarzutów co do ustaleń dotyczących odmowy odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wykonania badania technicznego pojazdu, mimo iż wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że strona oświadczyła, że mikrosita zostały zakupione jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży i prowadzi zaawansowane rozmowy dotyczące dalszej sprzedaży urządzeń i spodziewa się zysku na poziomie 5% wartości ceny zakupu. Na przygotowanie mikrosit do sprzedaży przez jej firmę ma wpływ powiązanie rodzinne oraz zachowanie rynku. Jako właścicielka PPHU "A1." ma udział w gospodarstwie rybackim na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej.

W negocjacjach handlowych dotyczących sprzętu produkowanego jednostkowo ważne jest, aby przyszły nabywca miał całkowitą pewność, że kupuje sprzęt nieużywany, prawie nowy, bez śladów zużycia.

Przedmiotowe mikrosita zostały nabyte przez S. i F. A. od P., który zakupił je od pana R1. K..

Z wyjaśnień S., podpisanych przez pana F. A. (będącego jednocześnie mężem i pełnomocnikiem podatniczki) , wynika m.in., że sprzedane mikrosita są urządzeniami, które nigdy nie pracowały i pomimo sporego wieku są fabrycznie nowe, nie zostały dotychczas zamontowane z uwagi na brak pozwolenia Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Gdańsku na wykonanie komór do ich montażu. S. zakupiły mikrosita przy udziale pomocy finansowej z programu operacyjnego "Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013 "Operacja Współfinansowana przez Unię Europejską ze środków finansowych Europejskiego Funduszu Rybackiego zapewniającego inwestycje w zrównoważone rybołówstwo".

Pani E. A. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający

z faktury zakupu mikrosit, które w 60 % dofinansowane zostały ze środków przyznanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach operacji, której celem był "wzrost zdolności produkcyjnej obiektu hodowli ryb U. poprzez zakup maszyn

i urządzeń podnoszących efektywność wykorzystywania posiadanych zasobów wodnych". W związku z powyższym przedmiotowe urządzenia nie nosiły cech towaru handlowego gdyż wiadome było ich przeznaczenie tj. obiekt hodowli ryb "U." i cel zakupu zgodny

z tytułem operacji umowy dofinansowania.

Na cenę sprzedaży mikrosit od S. istotny wpływ miały ustalenia w zakresie usług budowlanych wykonanych przez panią E. A. jako podwykonawcę na rzecz P., który był głównym wykonawcą inwestycji prowadzonej w S. o nazwie "rozbudowa stawów pstrągowych poprzez budowę V poziomu stawów tarlakowych. Z góry ustalono, że wykonawcą pierwszego etapu inwestycji będzie skarżąca.

Zdaniem organu decydujący wpływ na zawierane przez skarżącą transakcje handlowe miał jej mąż pan F. A., który występował w charakterze jej pełnomocnika w prowadzonej działalności gospodarczej PPHU "A1." jako pełnomocnik w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu oraz jako przedstawiciel kontrahenta, gdyż był wspólnikiem spółki cywilnej S.. Skarżąca miała ponadto udział w gospodarstwie rybackim na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej. Cała transakcja, przy udziale powiązań rodzinnych i kapitałowych, miało na celu pozbycie się niepotrzebnego sprzętu na stawach i odzyskanie zainwestowanych pieniędzy.

Nie bez znaczenia na ocenę transakcji zakupu 4 sztuk mikrosit pozostaje też analiza płatności z uwzględnieniem dat i kwot przelewów pomiędzy PPHU "A1." E. A., P. oraz S. i F. A..

Przepływ środków finansowych (dotyczących robót budowlanych i zapłaty za mikrosita) zakreślił krąg, gdzie ostatecznie zobowiązany do dokonania płatności za usługi budowlane (S.) otrzymały zbliżoną pod względem wartości należność. Żaden z podmiotów nie zapłacił za wystawioną fakturę w całości, a zapłata w częściach umożliwiała bez faktycznego angażowania pełnej wysokości środków finansowych stworzyć pozór zapłaty w całości i wystąpić o zwrot VAT w ramach działalności wykonywanej przez panią E. A..

Zamknięty krąg transakcji w badanym okresie pozwolił podatniczce również na korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zadeklarowania pojedynczej transakcji związanej ze świadczeniem usług budowlanych PPHU A1. musiałoby rozliczyć w marcu 2017 r. wyłącznie sprzedaż - bez kosztów nabycia mikrosit, co wiązałoby się z koniecznością odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w znacznej wysokości.

W ocenie organu twierdzenia strony o zakupie mikrosit celem ich rzeczywistej odsprzedaży nie są wiarygodne. Strona przy zawarciu umowy nie ponosiła żadnego ryzyka, gdyż mając zagwarantowane prawo odkupu przez spółkę przedmiotowych mikrosit, mogła jednocześnie skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, który w związku

z wystawioną przez PPHU A1. E. A. fakturą za roboty budowlane, podlegające odwrotnemu obciążeniu, miał wpływ na wykazaną w rozliczeniu za marzec 2017 r, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby podkreślił, że pan M. M. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 27 sierpnia 2024 r. potwierdził wcześniejsze kontakty handlowe dotyczące sprzętu z panem F. A.. Wskazał, że rozpoczęły się one w drugiej połowie 2010 r., kiedy pracował w A2. i przedstawił S. ofertę na zakup sprzętu do akwakultury. Z zeznań świadka wynika, m. in, że:

- nie zna pani E. A. prowadzącej działalność pod nazwą PPHU A1.,

- nie pamięta, w jaki sposób, od kogo i kiedy dowiedział się, że skarżąca oferuje do sprzedaży mikrosita bębnowe,

- z tego co pamięta był zainteresowany zakupem wszystkich mikrosit, prowadził negocjacje z panem F. A.,

- nie pamięta, czy w rozmowach z panem F. A. sugerował modernizacje mikrosit,

- nie pamięta powodu zerwania negocjacji dotyczących zakupu mikrosit, podając jednocześnie, że inwestor wycofał się z projektu, który był zaplanowany,

- nie pamięta danych inwestora,

- nie nabył od pani E. A. mikrosit,

- nie pamięta, czy kiedykolwiek nabył jakieś towary od pani E. A.,

- nie pamięta przebiegu negocjacji dotyczących mikrosit.

Świadek na pytanie pełnomocnika strony wskazał, że:

- proces zakupowy obejmował tygodnie, twierdzi, że doszło do ustalenia ceny i zapłacił zaliczkę w wysokości 252.000 zł, która została mu zwrócona,

- nie pamięta, czy dostawca informował o prowadzonych wobec niego czynnościach kontrolnych.

Jak wynika zatem z protokołu przesłuchania pan M. M. i nie pamięta, aby był informowany o prowadzonych wobec A1. czynnościach kontrolnych, a jako przyczynę braku finalizacji kupna mikrosit wskazał wycofanie się inwestora z projektu. Co istotne nie pamiętał żadnych danych dotyczących tego inwestora ani sugerowania modernizacji przedmiotowych mikrosit pomimo znacznej wartości potencjalnego zamówienia, choć na pytania F. A. potwierdził otrzymanie faktury zaliczkowej dotyczącej sprzedaży mikrosit i podał wartość zaliczki - kwotę 252.000 zł.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ nie dał wiary zeznaniom pana A. Ż., który wskazał, że sprzedaż mikrosit na rzecz skarżącej z gwarancją odkupu była spowodowana wyższym prawdopodobieństwem sprzedaży przez pośrednika na rzecz osób trzecich w obliczu choroby wirusowej, która spowodowała masowe śniecią ryb i która to choroba była powodem rezygnacji z zamontowania ich na 4 poziomach stawów. Strona utrzymuje, że decyzja o tym, że towar powinien zostać sprzedany nie przez S., lecz przez podatniczkę uzasadniona została wystąpieniem katastrofy ekologicznej. Organ nie zakwestionował choroby wirusowej zaistniałej w stawach, jednak nie dał wiary, że była one powodem sprzedaży mikrosit na rzecz skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie materiału dowodowego zebranego

w sprawie wywiedziono, że zaistniała w dniu zafakturowania usług podwykonawstwa robót budowlanych, tj. 2 marca 2017 r. transakcja dotycząca dostawy mikrosit miała wyłącznie charakter sztucznego przedstawienia zdarzeń gospodarczych przez strony w niej uczestniczące, celem uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe służyło zbilansowaniu skutków podatkowych powstałych w firmie pani E. A. w związku z wykonaniem jako podwykonawca usług budowlanych na rzecz P., gdzie inwestorem zlecającym wykonanie robót budowlanych były S. s.c, w których jednym ze wspólników jest mąż podatniczki. Strona osiągnęła bowiem z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa przychód w wysokości 1.026.545,92 zł. Nabycie mikrosit pozwoliło na uniknięcie skutków podatkowych występujących w przypadku wykazania przez podatniczkę w marcu 2017 r. wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu wykonanych robót budowlanych.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pani E. A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem zaskarżonej decyzji

o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organów obu instancji, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu stanowiska i oceny wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na poprzednim etapie sprawy wyroku

z 13 lutego 2024 r. o sygn. akt I FSK 2150/19 w szczególności na skutek:

- pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatniczce skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatniczki, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu nieuczciwych, pozorowanych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, za którą wbrew Naczelnikowi US nie można uznać zwrotu VAT,

- podważenia ekonomicznego i prawnego uzasadnienia transakcji gospodarczej podatniczki, podczas gdy już na etapie kontroli podatkowej, a następnie postępowania, przekazane zostały Naczelnikowi US szczegółowe wyjaśnienia w zakresie modelu współpracy z dostawcą towarów, w świetle których twierdzenia o rzekomym dopuszczeniu się przez podatniczkę nadużycia prawa oraz o dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej pozbawione są uzasadnienia i logiki oraz świadczą o braku rozumienia podstawowych zasad związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- przyjęcia, że pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo (małżonkami) nie może mieć miejsca rzeczywista współpraca gospodarcza, a same powiązania świadczyć mogą z góry o nieuczciwości stron transakcji oraz o nadużyciu prawa,

- przyjęcia, że występujące na rynku podmioty gospodarcze nie są związane tajemnicą handlową oraz zasadami etyki i przez to wadliwe uznanie, że źródło pochodzenia towaru nie jest chronioną w ten sposób informacją,

- dokonania nieuprawnionego twierdzenia, że zakupione przez podatniczkę mikrosita bębnowe nie mogły stanowić towaru handlowego, podczas gdy takie twierdzenie jest istotnie sprzeczne z rzeczywistością, albowiem mikrosita nadają się w pełni do dalszej odsprzedaży, czego dowodem było z resztą zainteresowanie zakupem od podatniczki przez M. M., co potwierdzone zostało w toku przesłuchania tej osoby

w dniu 27 sierpnia 2024 r.

- wskazania, że podatniczka dopuściła się domniemanych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy prowadzona wobec podatniczki kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczyło prawidłowości rozliczeń

w podatku od towarów i usług (przy czym Dyrektor IAS z jednej strony wskazuje, że nie podważa prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego, a z drugiej strony wielokrotnie zaznacza, że podatniczka otrzymała w tym zakresie niezgodną z prawem korzyść podatkową),

- wskazania, że o nadużyciu prawa podatkowego świadczyć ma brak fizycznego przemieszczenia towarów (mikrosit) w sytuacji, gdy na gruncie VAT nie ma to najmniejszego znaczenia w kontekście zaistnienia odpłatnej dostawy towarów, dla której niezbędne jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, które to prawo podatniczce bezsprzecznie przysługiwało, przy czym twierdzenie, że o nadużyciu prawa świadczyć ma brak fizycznego przemieszczenia towaru jawi się jako całkowicie bezpodstawne w sytuacji, w której podatniczka dysponuje udziałem w gospodarstwie rybackim S. na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej,

a zatem po nabyciu mikrosit znajdowały się one de facto także na terenie należącym do podatniczki,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców,

w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario

i rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktów na niekorzyść podatniczki, nie dostrzegając, że wspomina o nich wprost nawet organ pierwszej instancji - na stronie 54 decyzji pierwszoinstancyjnej (choć w ocenie podatniczki nie ulega w niniejszej sprawie wątpliwości, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego mogącego świadczyć

o nadużyciu prawa podatkowego, przy czym ten zgromadzony w toku ponownego postępowania podatkowego świadczy wyłącznie o tym, że żadnego nadużycia w działaniu podatniczki nie było. Skoro jednak Naczelnik US wskazuje na występujące wątpliwości, to wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatniczki),

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p.

w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktura zakupowa podatniczki nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy z zeznań wszystkich przesłuchanych w toku niniejszej sprawy świadków wynika, iż zdarzenie to miało uzasadnienie ekonomiczne

i przeprowadzone zostało w okolicznościach, które zaprzeczają możliwości przyjęcia, że intencją podatniczki była chęć uzyskania korzyści podatkowej,

- pominięcie okoliczności kluczowych dla konieczności podjęcia próby dalszej sprzedaży zakupionego przez podatniczkę towaru, a mianowicie wystąpienia katastrofy ekologicznej skutkującej skażeniem zbiorników wodnych, co uniemożliwiło dokonanie sprzedaży towaru na rzecz podmiotów trzecich przez S., która nie zajmuje się działalnością handlową,

- nieznajdujące oparcia w faktach przyjęcie, że transakcja związana z wykonanymi robotami budowlanymi (których wykonania przez podatniczkę zarówno Naczelnik US jak

i Dyrektor IAS nie kwestionują) zainicjowała powstanie kolejnej transakcji, dotyczącej dostawy mikrosit, podczas gdy sprzedaż mikrosit przez S. nastąpiła z uwagi na brak możliwości wykorzystania tych urządzeń w prowadzonej działalności spółki, m. in. z uwagi na występującą katastrofę ekologiczną oraz z uwagi na dążenie przez każdego właściciela urządzeń do uzyskania zysku z tytułu marży handlowej, co w toku ponownego postępowania podatkowego zostało potwierdzone także przez nieprzesłuchanego uprzednio wspólnika spółki – pana A. Ż.,

- twierdzenie, że o zaplanowanym przez spółkę i podatniczkę nadużyciu prawa (choć organ wskazuje całkowicie bezpodstawnie, że również rola pana R. J. sprowadziła się wyłącznie do wystawienia faktury VAT pomimo, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wykazano, że właściwy organ formalnie zakwestionował

w przeszłości prawidłowość rozliczenia podatku oraz działalności firmy pana R. J. w zakresie zakupu i sprzedaży mikrosit) świadczyć mają takie okoliczności, jak powiązania rodzinne i kapitałowe, brak zastosowania narzutu przez firmę pana R. J., regulowanie należności w terminie 1-2 dni, wykonanie w tożsamym okresie niekwestionowanych z resztą robót budowlanych, podczas gdy żadna z przywołanych okoliczności nie świadczy w żadnej mierze o dążeniu przez podatniczkę do uzyskania korzyści podatkowej;

- w ocenie strony rzetelna analiza zgromadzonych dowodów powinna doprowadzić organ do wniosku, że badane zdarzenia gospodarcze przeprowadzone zostały w sposób transparentny, na warunkach rynkowych, w celu dążenia do utrzymania prowadzonej firmy i uzyskania zysku z tytułu marży handlowej. Jednocześnie wskazane przez organ okoliczności zostały szeroko opisane i wyjaśnione zarówno przez podatniczkę, jak też przez spółkę, ale również przez pana R. J. oraz producenta mikrosit pana R1. K.. W świetle wyjaśnień tych osób, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przeprowadzone transakcje handlowe pozbawione były celu gospodarczego, zaś zasadniczym celem m.in. podatniczki było dążenie do korzystniejszego rozliczenia podatku. Organ pomija przy tym - choć nie pozwalają na to zeznania pana M. M. - że podatniczka dokonując sprzedaży mikrosit wystawiłaby na rzecz kolejnego nabywcy fakturę VAT, wykazując w ten sposób do zapłaty podatek należny,

- pominięcie znaczenia istotnych dla sprawy zeznań potencjalnego nabywcy mikrosit, którego przesłuchanie nakazał organowi Naczelny Sąd Administracyjny, a z których to zeznań wynika, że podatniczka podjęła kroki celem dokonania sprzedaży nabytych uprzednio mikrosit, w świetle czego nie sposób wywodzić o dążeniu przez Stronę do uzyskania korzyści podatkowej i o rzekomym zaplanowaniu, że mikrosita i tak finalnie znajdować się będą w S.,

- pominięcie okoliczności istotnej dla oceny celowości i racjonalności dokonanych przez podatniczkę operacji gospodarczych, a mianowicie, że podatniczka poczyniła nakłady na rzecz zakupionego od S. towaru, w postaci uzbrojenia (modernizacji) mikrosit, co miało na celu umożliwienie podatniczce dokonania dalszej sprzedaży zakupionego towaru celem osiągnięcia ekonomicznego zysku, a co potwierdzone zostało w przeprowadzonym w dniu 28 sierpnia 2024 r. przesłuchaniu producenta mikrosit dokonującego ich modernizacji,

- dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania wszystkich świadków z 27 i 28 sierpnia 2024 r. w sytuacji, gdy przesłuchania te są logiczne i opisują szczegółowo (z uwzględnieniem, iż badany okres to marzec 2017 r.) okoliczności towarzyszące spornej transakcji i nie wynika z nich choćby w najmniejszym stopniu to, by strona dopuściła się nadużycia prawa podatkowego,

- aprobacie dla wskazania przez Naczelnika US (strona 59 decyzji), że przesłuchany potencjalny nabywca mikrosit od podatniczki, "zasłaniał się niepamięcią" i przedstawienie zeznań tego świadka w ten sposób, jakoby nie pamiętał on niczego istotnego z punktu widzenia badanej sprawy i planowanego nabycia mikrosit, podczas gdy rzetelna analiza zeznań pana M. M. prowadzi -

w ocenie pełnomocnika - do jednoznacznego wniosku, że potwierdził on zainteresowanie zakupem 4 urządzeń od podatniczki, oraz że do transakcji nie doszło z przyczyn leżących po jego stronie; Naczelnik US stara się zdyskredytować zeznania świadka z uwagi na to, iż określone, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy odpowiedzi zostały udzielone na pytania zadane przez pełnomocnika strony – pana F. A.; zeznania świadka zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, są w pełni logiczne, zaś podkreślany wielokrotnie przez organ pierwszej instancji brak pamięci świadka jest naturalny w sytuacji, gdy Naczelnik US przesłuchał tę osobę w roku 2024 r., pytając się o zdarzenie, które miało miejsce w 2017 r.; tym samym zarzucanie świadkowi "zasłaniania się niepamięcią" jawi się jako istotny przejaw naruszenia przez Naczelnika US zasady swobodnej oceny dowodów, ale również zasad zaufania i przekonywania, co powinno zostać dostrzeżone przez organ odwoławczy i ocenione krytycznie; w ocenie pełnomocnika zeznania pana M. M. potwierdzają, że świadek zeznawał w pełni swobodnie i wiarygodnie i nie można jednocześnie wykluczyć, że organ zarzucałby świadkowi niewiarygodność, gdyby jego odpowiedzi były nienaturalnie kompletne i "1 do 1" wpisywały się w wersję przedstawianą przez podatniczkę; z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia, a zeznania świadka są w pełni wystarczające do przesądzenia, że kreowany przez organy obu instancji obraz podatniczki - jako podmiotu nierzetelnego

i nieuczciwego, nie dążącego do sprzedaży mikrosit w ramach prowadzonej działalności, lecz do nadużycia prawa - pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych,

pominięcie wpływu drugiego ze wspólnika S,: pana A. Ż. na podjęcie decyzji o sprzedaży mikrosit do podatniczki i wywodzenie, że do transakcji doszło pomiędzy powiązanymi podmiotami, co zdaniem organu już samo

w sobie jawi się jako nieprawidłowe, nielogiczne i być może nielegalne; w sytuacji, gdy osoba ta posiadała realny wpływ na decyzje gospodarcze S., to nie sposób wywodzić, że transakcja ta wystąpiła tylko z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy podatniczka, a wspólnikiem panem F. A.,

- przyjęcie, że mikrosita "nie nosiły cech towaru handlowego", podczas gdy jest to całkowicie dowolne i subiektywne twierdzenie organu wykraczające poza przysługujące mu kompetencje. W tym zakresie wystarczy rzetelnie zapoznać się z zeznaniami samego producenta mikrosit, by dostrzec, że producent nie widział żadnego problemu w kontekście dokonywania dalszej sprzedaży wyprodukowanych przez niego urządzeń. Producent wypowiadał się o udzielanej gwarancji, ale także o możliwości dokonania modyfikacji mikrosit i ich dostosowania to potrzeb potencjalnego, kolejnego właściciela,

- przyjęcie, iż okoliczność, że aktualnym "użytkownikiem" mikrosit są S. przesądza o dokonaniu w badanym okresie nadużycia prawa, podczas gdy taka sytuacja ma miejsce m. in. z uwagi na wycofanie się potencjalnego nabywcy z zakupu, co zostało

z resztą przez niego potwierdzone w zeznaniach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dopiero na skutek wyroku NSA z 13 lutego 2024 r., a Dyrektor IAS powinien mieć przy wydawaniu skarżonej decyzji pełną tego świadomość,

- odstąpienie od powołania biegłego w zakresie wyceny i stanu zakupionego przez podatniczkę towaru, ewentualnej utraty wartości, aktualności technologicznej oraz

w zakresie weryfikacji okoliczności związanych z wystąpieniem klęski ekologicznej (skażenia wód) w obiekcie S. na okoliczność możliwości przenoszenia wirusów i bakterii na urządzenia znajdujące się poza zbiornikami wodnymi, co pozwoliłoby ocenić zasadność odstąpienia od sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż podatniczka i dokonanie dalszej transakcji sprzedaży bezpośrednio przez podatniczkę,

- odstąpienie od powołania biegłego na okoliczność ustalenia wysokości cen przyjętych przy sprzedaży mikrosit,

- aprobacie stanowiska Naczelnika US (i brak odniesienia się do niego), zgodnie z którym: "w przypadku sprzedaży towarów używanych mających indywidualne, nieszablonowe cechy, towary te winny znacząco stracić na wartości", co świadczy albo o braku kompleksowego zapoznania się przez organy z materiałem dowodowym sprawy (w tym

z zeznaniami świadków z dnia 27 i 28 sierpnia 2024 r.), albo o dokonaniu istotnie dowolnej jego oceny, albowiem zakupione przez podatniczkę od spółki i przygotowane do dalszej odsprzedaży (z uwagi na wymianę kaset czyszczących celem modernizacji urządzeń) mikrosita: po pierwsze nie były towarami używanymi, a po drugie - kierując się logiką - należałoby przyjąć, że w przypadku dokonywania obrotu towarami specjalistycznymi (przy jednoczesnym poczynieniu nakładów na modernizację ich funkcjonalności) ich wartość nie będzie maleć (jak wskazuje to organ nieposiadający w tym zakresie wystarczającej wiedzy), lecz rosnąć;

4) art. 127 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na powielenie stanowiska organu pierwszej instancji, bez uwzględnienia okoliczności, iż przeprowadzone w toku ponownego postępowania podatkowego dowody (z uwagi na wytyczne NSA) przesądzają o istotnej wadliwości stanowiska Naczelnika US, albowiem potwierdzają uczciwość zachowania podatnika oraz dokonanie rozliczenia zgodnego z obowiązującymi w badanym okresie przepisami prawa;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatniczce prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia i oparcie rozstrzygnięcia o uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika US, pomimo że zostało ono skonstruowane poprzez "wklejenie" do uzasadnienia fragmentów

z wyeliminowanej z obrotu prawnego pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej organu, mając przy tym na względzie okoliczność, że ok. 50 stron uzasadnienia decyzji pierwszej instancji odnosi się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku pierwotnego postępowania podatkowego, przed wydaniem przez NSA wyroku z 13 lutego 2024 r. Dyrektor IAS nie wskazał stosownych argumentów na potwierdzenie słuszności stanowiska, że materiał dowodowy zgromadzony w ponownym postępowaniu z uwagi na wytyczne NSA świadczy o dopuszczeniu się przez podatniczkę nadużycia prawa. Dyrektor IAS pominął, że uprzednio zgromadzony materiał nie pozwalał w ocenie NSA na stwierdzenie dopuszczenia się przez podatniczkę nadużycia, a Naczelnik US zobowiązany przez NSA do przeprowadzenia dodatkowych dowodów zgromadził nowy materiał, który zaprzecza możliwości postawienia tezy o zaistnieniu nadużycia prawa;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że do zaistnienia odpłatnej dostawy towarów na gruncie VAT niezbędne jest fizyczne przemieszczenie towaru, podczas gdy

w tym kontekście istotne jest posiadanie prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel (ekonomiczne władztwo), które przysługiwało każdemu podmiotowi znajdującemu się

w zidentyfikowanym przez organ schemacie dostaw (producent – pan R1. K., pan R. J., S., podatniczka);

7) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wzw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej dokonanego przez podatniczkę zakupu towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

8) art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. z uwagi na:

- bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło nadużycie prawa, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanej transakcji w celu osiągnięcia przez podatniczkę zysku z tytułu dalszej sprzedaży towaru,

- uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego VAT i w konsekwencji zwrot VAT stanowił

w niniejszej sprawie korzyść podatkową strony,

- zastosowanie tych przepisów w sytuacji obiektywnego braku możliwości stwierdzenia, że podatniczka uzyskała korzyść podatkową, przy czym nawet gdyby uznać, że po stronie podatniczki doszło do uzyskania takiej korzyści, to ustalone okoliczności faktyczne (katastrofa ekologiczna, brak prowadzenia działalności handlowej przez S., zaciągnięcie przez podatniczkę kredytu na zakup mikrosit, dokonanie przezbrojenia mikrosit) uniemożliwiają przyjęcie, że uzyskanie takiej ewentualnej korzyści stanowiło zasadniczy cel zawartej transakcji handlowej),

9) art. 273 Dyrektywy VAT, w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób podatniczce prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych

w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym

i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast

z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność nabycia mikrosit przez panią E. A. dokonana została w celu obejścia prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie tego prawa celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT . Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności.

Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny

w prawomocnym wyroku z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2150/19. Powyższym wyrokiem NSA uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 649/19 oddalający skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2019 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Powyższa okoliczność ma to znaczenie, że 190 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu drugiej instancji wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

Związanie oceną prawnąoznacza, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek, System Prawa Procesowego Cywilnego, tom 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum, s. 318).

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że organy wykonały zalecenia NSA

w zakresie przeprowadzenia uzupełniającego materiału dowodowego i dopuściły przede wszystkim dowód z przesłuchania świadka pana M. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji w zakresie nabycia towaru oraz późniejszych przyczyn ich zawieszenia.

Zdaniem Sądu słusznie stwierdził organ odwoławczy, że okoliczności sprawy wbrew temu co twierdzi strona, nie wskazują na rzeczywisty zamiar sprzedaży mikrosit przez panią E. A.. Negocjacje z panem M. M. miały uprawdopodabniać, że zakup mikrosit nastąpił w celu realizacji działalności opodatkowanej, a prowadzone przez organ podatkowy postępowanie

w obliczu braku finalizacji deklarowanych negocjacji uniemożliwiało uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Strona nie wykazała, że już od rozpoczęcia kontroli podatkowej, trwały negocjacje handlowe w zakresie kupna przedmiotowych mikrosit przez pana M. M.. Świadek nie znał pani E. A., wskazał natomiast wieloletnią znajomość z panem F. A., ze S.. Prowadzenie negocjacji przez pana F. A. mogło prowadzić do przekonania kupującego

o pochodzeniu mikrosit ze skażonych stawów. Powyższe nie przystaje do wcześniejszych wyjaśnień skarżącej, że powodem, dla którego S. nie miały dokonywać sprzedaży mikrosit na rzecz innego podmiotu gospodarczego był zamiar unikniecia skojarzeń z używaniem mikrosit w wodach zakażonych. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony, że okoliczności w postaci wystąpienia katastrofy ekologicznej skutkującej skażeniem zbiorników wodnych, uniemożliwiły dokonanie sprzedaży towaru przez S.

Organ prawidłowo ustalił, że w rzeczywistości nie nastąpiła sprzedaż mikrosit przez stronę. Wystawiona przez S. na rzecz podatniczki faktura opiewała na ceny niższe od cen nabycia przedmiotowych urządzeń. Od początku faktycznym użytkownikiem przedmiotowych mikrosit miały być S.. Pani E. A. nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprzedaży mikrosit,

a zeznania pana M. M. nie potwierdzają wersji skarżącej. Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na podejmowane próby sprzedaży, choć twierdziła, że działania organu podatkowego odstraszały potencjalnych nabywców. Także zeznania pana A. Ż., który wskazał, że pani E. A. po wycofaniu się kupca z ich nabycia chciała zwrócić mikrosita, wskazują, że nie były dokonywane inne próby sprzedaży. Należy zauważyć, że trwające postępowanie podatkowe nie ma wpływu na prawo podatnika do zawierania transakcji i nie ogranicza swobody prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ strony z góry założyły, że rzeczywistym użytkownikiem mikrosit będzie Spółka S., a sprzedaż przedmiotowych mikrosit służyła zaplanowanemu nadużyciu prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Co istotne, pan F. A. uczestniczył w każdym etapie prowadzonych transakcji począwszy od momentu produkcji mikrosit przez S1., a kończąc na ich sprzedaży na rzecz strony przez S.. Wyprodukowane przez pana R1. K. mikrosita zostały zafakturowane na rzecz pana R. J., którego rola ograniczyła się do wystąpienia jako pośrednik pomiędzy producentem, a faktycznym ich odbiorcą tj. podmiotem S.. Pan R. J. nie dysponował taki urządzeniami, nie organizował transportu, nie zajmował się także późniejszym ich serwisem. Mikrosita zostały przewiezione bezpośrednio od producenta do miejsca położenia stawów pstrągowych. Poprzez zaangażowanie pana R. J. w transakcję zwiększona została wartość dostarczonych mikrosit.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że pani E. A. w rzeczywistości nie szukała potencjalnych nabywców mikrosit. Nie nabywała wcześniej mikrosit i nie mając doświadczenia w handlu nie znała ceny rynkowej spornego towaru. Dominującym celem czynności prawnej strony było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie gospodarczej. Transakcja miała doprowadzić do zniwelowania skutków podatkowych powstałych u strony z tytułu wykazania przychodów dotyczących wykonanych robót budowlanych na stawach pstrągowych. Uzyskanie zatem korzyści podatkowej było zasadniczym celem zawarcia tej transakcji. Ponadto takie ukształtowanie transakcji umożliwiało stronom, bez faktycznego zaangażowania pełnej wysokości środków finansowych, uzyskanie pozoru odpłatności za fakturę dotyczącą usług budowlanych i wystąpienie o zwrot VAT w ramach działalności pani E. A.. Jak zauważył organ odwoławczy sporna transakcja umożliwiała faktyczne korzystanie

z mikrosit przez poprzedniego właściciela, natomiast hipotetyczna sprzedaż zrealizowana na rzecz osób trzecich w praktyce wykluczałaby taką możliwość.

Strona wskazuje, że za mikrosita zapłaciła cenę 1.230.000 zł, a wykazując podatek należny przy sprzedaży byłaby stratna o 230.000 zł w związku z brakiem zwrotu VAT. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wykazany w decyzji przepływ pieniędzy, pozwalający uzyskać pozór całkowitej odpłatności zarówno za mikrosita, jak i za usługi budowlane, był możliwy przez przelanie częściowych kwot pieniędzy (2-3 razy) przez kolejnych uczestników. Mikrosita, mimo że nie zostały sprzedane na rzecz S., stanowią przedmiot dzierżawy na rzecz tej spółki na podstawie umowy z 20 lipca 2018 r. oraz aneksu z 16 sierpnia 2021 r., w której przedłużono czas dzierżawy z 3 lat na czas nieograniczony. Z zeznań pana A. Ż. wynika, że mikrosita nie zostały zamontowane (przed sprzedażą na rzecz podatniczki) z powodu choroby wirusowej, która spowodowała masowe śniecią ryb. Natomiast strona w złożonych wyjaśnieniach wskazywała na trudną sytuację spółki w związku z chorobą wirusową z 2016 r., która powróciła w 2018 r. Należy zauważyć, że obecnie choroba wirusowa ryb nie przeszkodziła w montażu i uruchomieniu mikrosit w S. oraz ich użytkowaniu na podstawie umowy dzierżawy.

W ocenie Sądu trudno dać wiarę temu, że potencjalni nabywcy mikrosit, nabywając je od podatniczki, nie mieliby świadomości, lub co najmniej nie mogliby przypuszczać, że zakupują mikrosita pochodzące z gospodarstwa rybnego prowadzonego przez spółkę.

W ocenie Sądu potencjalny nabywca, wydatkując znaczną sumę pieniędzy na nabycie mikrosit, z pewnością podjąłby starania w celu sprawdzenia źródła pochodzenia towaru. Niewątpliwe w takiej sytuacji nabywcy nie uszedłby uwadze fakt, że zbywcą mikrosit jest skarżąca, a zatem osoba nosząca to samo nazwisko, co jeden ze wspólników spółki. Skojarzenie tych dwóch faktów prowadziłoby do prostego wniosku, że sprzedawane mikrosita pochodzą z gospodarstwa rybnego, w którym wystąpiła szkoda ekologiczna. Należy mieć również na uwadze fakt, że hodowla ryb jest branżą

o wyspecjalizowanym, stosunkowo wąskim profilu produkcji. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że hodowcy ryb znają się wzajemnie zwłaszcza, jeżeli prowadzą swoją działalność od wielu lat. Pośrednio potwierdza to zresztą sama skarżąca wskazując, że wystąpienie szkody odbiło się szerokim echem w środowisku hodowców ryb.

W przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano sprzedaży, zatem zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniu skarżącej organ pierwszej instancji nie warunkował uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów od przemieszczenia towarów. Zwrócił natomiast uwagę, że znajdowały się nadal w miejscu ich składowania przez dostawcę, tj. S. Wskazane miejsce w żaden sposób nie jest związane z PPHU "A1.". Organ nie zakwestionował udziału pani E. A. w gospodarstwie rybackim na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej, natomiast adres ten nie figuruje w bazie CEiDG jako miejsce prowadzenia działalności przez podatniczkę.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia mikrosit, zawarta pomiędzy skarżącą a spółką, miała służyć obejściu przepisów prawa

w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności mikrosit, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcji sprzedaży, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Transakcja rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy stronami, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup mikrosit, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Pan F. A., będący wspólnikiem spółki, od której podatniczka nabyła towar, jest nie tylko mężem skarżącej, ale również pełnomocnikiem w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i osobą podejmującą decyzje gospodarcze i finansowe. Małżohnek skarżącej dysponował wiedzą

o parametrach technicznych, wartości oraz zastosowaniu mikrosit będących przedmiotem zakupu przez podatniczkę. Zwrócić należy uwagę, że w piśmie z dnia 26 kwietnia 2017 r. skarżąca wskazała, iż na przygotowanie mikrosit do sprzedaży przez jej firmę miały wpływ powiązania rodzinne a także fakt, że dysponuje udziałem

w gospodarstwie rybackim na podstawie małżeńskiej wspólności ustawowej. Jakkolwiek towar, jakim były mikrosita, z prawnego punktu widzenia w różnych odstępach czasu był własnością odrębnych podmiotów prawa, to jednak własność ta mogła niejako "krążyć" pomiędzy tymi samymi podmiotami, połączonymi ze sobą więzami osobistymi. Nabycie mikrosit z jednej strony nie stwarzało dla podatniczki żadnego ryzyka gospodarczego związanego z niebezpieczeństwem utarty zainwestowanych, znacznych środków pieniężnych, a z drugiej dawało jej uprawnienie do odliczenia wysokiej kwoty podatku naliczonego.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności faktyczne, które poprzedzały zawarcie umowy sprzedaży mikrosit, związane z wykonywaniem prac budowlanych na terenie gospodarstwa rybackiego. Sąd zgadza się z prezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że sytuacja zawiązana z jednej strony

z ponoszeniem przez spółkę kosztów robót budowlanych, a z drugiej z wydatkowaniem przez stronę środków pieniężnych na nabycie mikrosit, pozwalała podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach bilansować podatek należny poprzez odliczanie wysokiego podatku naliczonego. Spółka sprzedaż na rzecz podatniczki zbilansowała nabyciem usług budowlanych od pana R. J.. Natomiast skarżąca sprzedaż usług budowlanych objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia pomniejszyła o nabycie w oparciu o sporną fakturę. Powyższe również potwierdza stanowisko, że transakcje zostały ukształtowane w taki sposób, aby skarżąca uzyskała korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna transakcja nie dawała stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami rodzinnymi i kapitałowymi.

Organ zasadnie miał również na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie zawartej w art. 17 (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) VI Dyrektywy podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane

w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a później Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla niego konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika,

a nie jako jego przywilej. Z uwagi jednakże na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

W wyroku z 25 maja 2023 r., C-114/22 TSUE przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, pkt 74, 75; z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 36; z 15 września 2022 r., HA.EN.,

C-227/21, pkt 35). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie

w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, pkt 26; z 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, pkt 51; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, pkt 41).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub,

w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Wskazać należy, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich ( por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ocena, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, wymaga ustalenia rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jak już to zostało wskazane, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy te okoliczności stwierdził podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwołał się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej.

W świetle wyroku TSUE C-114/22, dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy

o Vat, nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu organ podatkowy w decyzji z 4 kwietnia 2025 r. dokonał prawidłowego procesu subsumpcji. Podatniczka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT - nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do nieuprawnionych korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych tj. do odzyskania zapłaconego podatku należnego w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku nad podatkiem naliczonym na rachunek bankowy podatniczki.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie wskazującej, że zasadniczym celem dokonanej czynności prawnej było uzyskanie korzyści w związku ze zwrotem nienależnego podatku VAT.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście przytoczonych uwag natury ogólnej Sąd nie znajduje uchybienia

w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Podkreślić też należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy decydującego znaczenia, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału

i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Odnośnie stwierdzonego przez stronę uchybienia z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy powtórzyć, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA

z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11; z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych

w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp.,

z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08). Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem kwestia wyceny mikrosit w związku z wystąpieniem szkody ekologicznej w gospodarstwie nie miała znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe nie poddawały

w wątpliwość zarówno samej okoliczności zaistnienia szkody, jak również wartości zakupionych mikrosit. Wskazywały jedynie, że podawane przez stronę przyczyny mające uzasadniać dokonanie transakcji sprzedaży mikrosit, w świetle poczynionych ustaleń, zasad logiki i doświadczenia życiowego były niewiarygodne. Poddanie w wątpliwość wyjaśnień strony nie oznacza jednak, że zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu

z opinii biegłego.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis art. 2a O.p. dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 962/21). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że

w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Powielenie części argumentacji z poprzednio wydanych decyzji organów podatkowych nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Również strona w obecnie złożonej skardze powiela zarzuty złożone na uprzednich etapach postępowania.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

[pic]

jeszcze 6382 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo