W ocenie Dyrektora IAS powyższe świadczy o bezpodstawnym uchylaniu się Spółki od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności.
Skoro na mocy art. 67a § 1 u.p.e.a. Naczelnik US zajmując u Spółki kwoty należne Zobowiązanemu wstąpił w prawa i obowiązki zobowiązanego, to Spółka miała obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty wynikającej z zajętych zawiadomieniem z 14 marca 2023 r. wierzytelności. Zajęciu podlegają bowiem również wierzytelności z tytułu przyszłych rozliczeń, czyli te wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstały po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług, o czym pouczono w treści zawiadomień.
Zakaz rozporządzania zajętą wierzytelnością dotyczy również możliwości zmiany w zakresie samej spłaty tej wierzytelności. Wzajemne relacje wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, mimo że są skuteczne między stronami takich stosunków, nie wywołują skutków prawnych na gruncie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Dłużnik zajętej wierzytelności nie może, według swego uznania, decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Dlatego też rozporządzenie przez Spółkę po dniu 20 marca 2023 r. (tj. po dniu dokonania zajęcia) zajętymi wierzytelnościami było z mocy prawa niedopuszczalne.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając nieprawidłowe zakwalifikowanie charakteru prawnego wierzytelności (naruszenie art. 89 § 2 u.p.e.a.), brak podstawy do zastosowania art. 71a § 9 u.p.e.a., błędne ustalenie daty zapłaty i nieuwzględnienie materiału dowodowego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), naruszenie zasady związania organu pierwszej instancji wytycznymi organu odwoławczego (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Kwestią sporną w sprawie jest ocena zgodności z prawem stwierdzenia przez organy ziszczenia się przesłanek wydania wobec Skarżącej, jako dłużnika zajętej wierzytelności, postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty.
Zgodnie z art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty.
Przyjąć należy, za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej. W rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania kontroli, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Skarżąca bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności.
W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 34/20).
Niemniej jednak, aby przyjąć, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od obowiązku jej przekazania, organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i kiedy doszło do zajęcia wierzytelności. Dopiero bowiem skuteczne zajęcie daje podstawy do badania zachowania dłużnika zajętej wierzytelności.
Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (§ 2). Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1 (§ 3).
Jak wynika z powyższych przepisów, organ egzekucyjny może dokonać zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określna w art. 72-85 u.p.e.a., czyli między innymi wierzytelności z tytułu umów dostaw, robót i usług, na podstawie których dłużnik zobowiązanego powinien zapłacić zobowiązanemu za świadczone przezeń dostawy, roboty lub usługi.
Dokonując wykładni art. 89 § 1 u.p.e.a. wskazać należy, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy zarówno wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Wskazując jednocześnie, że zajęcie wierzytelności przyszłych dotyczy tylko takich wierzytelności, których źródłem jest stosunek zobowiązaniowy istniejący w momencie zajęcia.
Zasadą jest, że egzekucję administracyjną z innych wierzytelności pieniężnych, o której mowa w art. 89 § 1 u.p.e.a., można prowadzić gdy wierzytelność istnieje w chwili zajęcia. Jednakże w art. 89 § 2 przewidziano wyjątek od tej zasady, z którego wynika, że zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, dotyczy wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia.
Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Wierzytelnością pieniężną jest prawo z jednej strony pozwalające wierzycielowi domagać się określonego świadczenia pieniężnego (zapłaty określonej sumy), zaś z drugiej strony zobowiązuje dłużnika do jego wykonania (zapłaty tej sumy) (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2936/21).
Z treści art. 89 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewidział możliwość zajęcia nie tylko wierzytelności istniejących, ale również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług (wierzytelności przyszłe). Aby powstały wierzytelności przyszłe, o których mowa w art. 89 § 2 u.p.e.a. musi istnieć zobowiązaniowy stosunek prawny, z którego powstanie wierzytelność po dokonaniu zajęcia z tytułu dostaw, robót i usług. Dlatego też musi istnieć stosunek prawny, na mocy którego jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania jakiejś czynności (dostawy, roboty czy usługi), a druga ma z tego tytułu dokonać zapłaty. Mając na uwadze treść art. 89 § 2 u.p.e.a. i przewidziany w nim wyjątek, zajęcie przyszłych wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług może mieć miejsce w sytuacji, gdy w chwili zajęcia istnieje już stosunek prawny, z którego wynikałyby te wierzytelności. Niewątpliwie taki stosunek istniał między Skarżącą a Zobowiązanym, prezesem zarządu Skarżącej Spółki, co wskazano w piśmie z dnia 7 stycznia 2025 r. Jeśli organ ma wiedzę, że taki konkretny stosunek prawny istnieje w chwili dokonywania zajęcia, to może zająć wierzytelności, które powstaną w przyszłości, a które są przedmiotowo związane z istniejącym już stosunkiem prawnym.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, w sytuacji istnienia w chwili zajęcia stosunku prawnego pomiędzy zobowiązanym, a dłużnikiem zajętej wierzytelności, z którego powstaną po dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług skutkuje zajęciem wierzytelności przyszłych, niezależnie od istnienia wierzytelności w chwili zajęcia. Podkreślenia wymaga przy tym, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – odnosi się to również do spornej wierzytelności, której charakter odpowiada tym wskazanym w treści art. 89 § 2 u.p.e.a., co prawidłowo wyjaśnił organ pierwszej instancji przywołując w uzasadnieniu wydanego postanowienia treść art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.).
Postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi zatem konsekwencję dokonania uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W tym postanowieniu organ egzekucyjny dokonuje konkretyzacji obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Przepis art. 71 § 9 u.p.e.a. stanowi prawną podstawę do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu całej lub części zajętej wierzytelności. Zatem przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są: fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie) oraz bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.
Wyjaśnić też należy, że użyty w art. 71a § 1 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" był już interpretowany przez sądy administracyjne. W orzecznictwie sądy przyjmują jednolicie, że wskazany zwrot należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Innymi słowy, uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, na przykład trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (por. wyroki: NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06; z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 751/06). Pogląd ten wyrażony jest również w piśmiennictwie - R. Hauser, A. Skoczylas (red), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, s. 370; D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, Komentarz, Wrocław 2011, s. 780.
O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu - w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. - mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności itp.). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06).
Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd podziela stanowisko organów, że Spółka nie przekazała organowi po dniu odbioru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej (20 marca 2023 r.) kwoty wynikającej z faktury nr [...] z 29 grudnia 2023 r., wystawionej przez Zobowiązanego. Mimo skutecznego doręczenia Skarżącej jako dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 89 § 1 u.p.e.a. i uiściła Zobowiązanemu kwotę 12.926,30 zł.
Organy zasadnie uznały, że uchylanie się przez Spółkę jako dłużnika zajętej wierzytelności, od przekazania zajętej kwoty, miało w niniejszej sprawie charakter bezpodstawny, gdyż nie powołała żadnych okoliczności prawnych uzasadniających nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności. Natomiast po dokonaniu zajęcia Skarżąca wierzytelnościami przysługującymi Zobowiązanemu, nie mogła już swobodnie dysponować i miała obowiązek niezwłocznego przekazania kwot organowi egzekucyjnemu.
Istotą zajęcia wierzytelności jest bowiem pozbawienie Spółki uprawnienia dysponowania zajętym prawem, zaś okoliczność czy jest realnie zobowiązana na moment dokonywania zajęcia do świadczenia na rzecz zobowiązanego pozostaje irrelewantna dla oceny skuteczności tej czynności. Z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1831/21, z 31 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 632/21).
Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby w niniejszej sprawie zaszły okoliczności prawne, które stanowiłyby podstawę prawną do nieprzekazywania organowi egzekucyjnemu kwot zajętych wierzytelności. O ile przy tym Naczelnik US, ustalając prawdę obiektywną, wykazał bezprawność działania Spółki, uchylającej się od przekazania mu zajętej wierzytelności, o tyle Skarżąca – korzystając z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu administracyjnym – nie wykazała żadnych przekonujących okoliczności, świadczących o legalności jej zaniechania.
Skoro zatem dłużnik zajętej wierzytelności (Skarżąca), wbrew jasno określonym obowiązkom, po dniu 20 marca 2023 r. przekazała Zobowiązanemu będącą przedmiotem zajęcia określoną sumę pieniężną, a okoliczność ta została stwierdzona przez Naczelnika US (w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego), to organ ten był zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Skarżąca nie przekazała bowiem organowi zajętej przez niego wierzytelności (przyszłej), mimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych w tym względzie. Słusznie również uznano, że zachowanie Spółki polegające na nieprzekazaniu wierzytelności Naczelnikowi US nosi znamiona bezpodstawnego uchylania się od wydania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu. W konsekwencji, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, a Dyrektor IAS zaakceptował to zapatrywanie, że została spełniona przesłanka określenia Skarżącej wysokości nieprzekazanej kwoty.
Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji w zakresie wypłaty przez Spółkę przedmiotowych środków w dniu 31 stycznia 2023 r., a zatem przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, wskazania wymaga, że zasadnie organy przyjęły, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie udowadniają rozliczenia faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2023 r. przed 20 marca 2023 r.
Z przedstawionego przez Spółkę dowodu wypłaty KW z 31 stycznia 2023 r. nie wynika, aby wypłata zaliczki dotyczyła faktury nr [...]. Wskazane przez Spółkę wypłaty z bankomatu w dniach 3, 10, 13 i 25 stycznia 2023 r. dotyczą innego dokumentu: [...]. Zasadnie uznały organy, że nie można ich zatem bezspornie powiązać z KW z 31 stycznia 2023 r. na kwotę 13.000 zł, a w konsekwencji z fakturą nr [...]. W tytule KW nie wskazano okresu, którego miałaby dotyczyć "zaliczka za media" ani za jakie media została wypłacona gotówka z kasy. Dokument ten nie zawiera również kolejnego numeru. Również wielość dokonywanych wypłat kartą z bankomatu uniemożliwia przypisanie ich do konkretnej transakcji.
Mając na uwadze, że rozważania w zakresie niemożności uwzględnienia przedłożonego przez Skarżącą dowodu KW z dnia 31 stycznia 2023 r. zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika US z dnia 14 lutego 2025 r., bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut braku wykonania zaleceń organu odwoławczego ujętych w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2024 r. Wbrew wywodom Skarżącej, organ pierwszej instancji nie był związany wytycznymi wskazanymi przez Dyrektora IAS, a co więcej uchybienie skutkujące uchyleniem postanowienia z dnia 6 listopada 2024 r. dotyczyły wyłącznie braku oceny dowodu KW z dnia 31 stycznia 2023 r., a nie pozostałych wskazanych w skardze kwestii.
Zdaniem Sądu, organy wywiązały się z realizacji zasad prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego i jego swobodnej oceny, co skutkuje bezzasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym zarówno u.p.e.a., jak i K.p.a. (zauważenia wymaga, że przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdowały zastosowania w przedmiotowym postępowaniu).
5.3. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Na mocy art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.