DKIS podkreśla, że przepis art. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.)., która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7 i 8 oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym fundacja rodzinna, którą Skarżąca zamierza założyć, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy z prawidłowej wykładni w/w przepisów jednoznacznie wynika, że fundacja rodzinna podlega podmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych również w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na turystycznym (rekreacyjnym) najmie krótkoterminowym, bowiem najem taki zawiera się w użytym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. pojęciu najmu.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem, z tym że zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r.
Dozwolona zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. działalność to najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5, czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. - tj. tzw. minimalnego podatku od przychodów z budynków. Podatek ten został wprowadzony w celu wyeliminowania braku opodatkowania dochodów z najmu. Oznacza to, że fundacje rodzinne, które posiadają środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 min zł, będą zobowiązane do uiszczenia tej daniny.
W wyniku nowelizacji z 14.04.2023 r., która weszła w życie równocześnie z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej, ograniczono zakres zwolnienia przychodów z najmu. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% . W takiej sytuacji podatek dochodowy jest płacony na zasadach ogólnych od uzyskanego dochodu, według stawki 19%. Po nowelizacji z 14.04.2023 r. fundacja nie ma bowiem prawa do opodatkowania według stawki 9%, nawet gdy spełnia kryteria dla małego podatnika (art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p.).
Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.
Przychody z odpłatnego wynajmu nieruchomości uzyskane przez fundację rodzinną były przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS z dnia 2 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.362.2023.2.KS. Potwierdzono prawidłowość stanowiska, że zgodnie z analizowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać tzw. dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Najem mienia fundacji został literalnie wymieniony w powołanym przepisie.
W ocenie Sądu brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25% stawką podatku, o której mowa w art. 24r u.p.d.o.p.
Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.
Tożsamy pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 16 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.