Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gd 432/25

Istniały zatem, wbrew argumentom strony, podstawy do odmowy wydania interpretacji.

Tym samym, organ pierwszej instancji słusznie przyjął stanowisko Szefa KAS zawarte w opinii z 13 grudnia 2024 r., znak: DKP16.8083.152.2024 w stosunku do wniosku z 13 listopada 2024 r. i wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Do takiego działania obliguje go bowiem treść art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek odmówić wydania interpretacji.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 14b § 1, art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że opis zdarzenia przyszłego zawierał wszystkie informacje, które były potrzebne aby ocenić jego skutki podatkowe, zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku nie było konieczne w tym zakresie.

Ponadto przedstawiony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co obligowało organ pierwszej instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Stąd zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej był niezasadny.

Stwierdzenie uzasadnionego przypuszczenia przez organ interpretacyjny zostało sformułowane po merytorycznym zbadaniu wniosku. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego doprowadziła organ interpretacyjny do stwierdzenia, że wniosek Fundacji z 13 listopada 2024 r. cechuje się tymi samymi okolicznościami co zdarzenie przyszłe będące przedmiotem rozpoznania sprawy objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 grudnia 2024 r., znak: DKP16.8083.152.2024. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia w całości "odpowiada" zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał ww. opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrzenie wniosku przez organ pierwszej instancji nie mogło więc skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem organ był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie.

Również zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy jest pozbawiony podstaw.

Stanowisko w powyższym zakresie nie znajduje potwierdzenia również w kontekście brzmienia art. 217 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono , że zaskarżone postanowienie organu I instancji spełnia wymogi określone w przytoczonym przepisie, gdyż zawiera wszystkie wymagane w nim elementy, w szczególności postanowienie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte na wnikliwej analizie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zostało należycie uzasadnione poprzez przywołanie odpowiednich przepisów prawa i szczegółowe wyjaśnienie przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo w uzasadnieniu postanowienia zawarto treść opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w analogicznej sprawie, która potwierdziła, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro w opinii Szef KAS zastosowanej w sprawie organ ten potwierdził spełnienie przesłanek określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, za bezzasadny uznać należy naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie został naruszony także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa wnikliwie zbadał sprawę w następstwie czego powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Skorzystał w tym zakresie z uprawnień wynikających z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i przyjął stanowisko Szefa KAS zawarte w opinii z 13 grudnia 2024 r., znak: DKP16.8083.152.2024. W opinii tej Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że w analogicznym przedmiocie organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych, podkreślono , że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi przez wnioskodawcę jest sprawą jednostkową i indywidualną. Sposób rozpatrzenia sprawy nie jest uzależniony od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W toku postępowania organ jest zobowiązany do wydawania rozstrzygnięć odczytując normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie zastosował obowiązujące przepisy prawa i dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do obowiązujących norm prawa. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych przepisów. Stanowisko organu, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową ich wykładnią przy zachowaniu ustawowych zasad postępowania. Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w związku ze złożonym wnioskiem zasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Nie ma podstaw do jego uchylenia.

Organ drugiej instancji podtrzymał zatem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2024 r. spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co obligowało organ pierwszej instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę wniosku potwierdza również wcześniej powołana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania spornego postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a także uzasadnił okoliczności w jakich doszło do wydania skarżonego postanowienia. Swoją opinię wyraził przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania tego postanowienia.

Podsumowując - w ocenie organu drugiej instancji - postępowanie w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. § 14 b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") w zw. z art. uga O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na błędnym przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.667.2024.1.BD (dalej również jako: "Postanowienie z dnia 14 stycznia 2025 roku") i w konsekwencji wydanie Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku, pozbawionego argumentacji wykazującej istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że opisana przez skarżącą czynność stanowić będzie czynność lub element czynności określonej w art. 16a § 1 O.p., podczas gdy czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku nie spełnia łącznie przesłanek warunkujących wydanie postanowienia w trybie art. 14 § 5b pkt 1 O.p.;

2) art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na niewezwaniu skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego w oznaczonym przez organ zakresie i w konsekwencji poczynienie przez organ założeń nieznajdujących podstawy albo pozostających w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 roku, podczas gdy organ pozostawał zobligowany do uprzedniego wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku w wyżej powołanym trybie w przypadku uznania, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą nie jest wyczerpujący;

3) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku pozbawionego samodzielnej i przekonującej argumentacji wykazującej istnienie okoliczności przemawiających za uznaniem, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 169a § 1 O.p., podczas gdy organ pierwszej instancji, po powołaniu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzyskanej w ramach odrębnego postępowania, pozostawał zobligowany do przedstawienia w treści Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku motywów uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy na gruncie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w analogicznym przedmiocie organ wydał dotychczas szereg interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji winno skutkować wydaniem przez organ pierwszej instancji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z treścią wniosku skarżącej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty wniesiono o:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylenie Postanowienia oraz poprzedzającego go Postanowienia z dnia 14 stycznia 2025 roku w całości;

2) na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 120 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym;

3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a..

Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej z przepisami prawa, to jest, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.): "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)".

Należy także podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany

ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 14 b i c O.p..

Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - może wydać interpretację indywidualną.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej:

"Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IMA w rozdziale 1 i dziale HIC,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści".

Jak stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej:

"Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej:

"Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej ojej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy".

Należy też przypomnieć, że stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej:

"Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)".

Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Unikaniem opodatkowania jest zatem podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Stosownie bowiem do treści art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej "Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu".

Przy czym, jak stanowi art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej:

"Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne, niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub

9) na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej: "Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę".

Ponadto w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej: "W rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty".

Należy przy tym zgodzić się poglądem, iż aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jak też została dokonana w sposób sztuczny.

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje więc zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Dlatego przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a".

Sąd podziela ocenę, że zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie obciążenia podatkowe - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Zatem, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał - co potwierdziła także opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 grudnia 2024 r. znak DKP16.8083.152.2024 -że czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem fundacji rodzinnej, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Stwierdził też, że w wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy planowanych przez skarżącą czynności w związku z utworzeniem fundacji rodzinnej. Na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte w wyniku opisanego we wniosku działania skarżącej. Tym samym przedstawił szczegółową argumentację, która uzasadniała - trafnie zdaniem Sądu - przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że w następstwie opisanych we wniosku skarżącej czynności dojdzie do przeniesienia wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami przysługujących względem spółek z fundatora na korzystającą z podmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") fundację rodzinną, która będzie jednocześnie udziałowcem zobowiązanych spółek.

Słuszne zatem organy wywiodły, że w konsekwencji zaangażowania fundacji rodzinnej poprzez wniesienie do niej udziałów w spółkach z o. o. oraz cesji wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami dojdzie do sytuacji, w której fundacja rodzinna w momencie ich otrzymywania nie będzie osiągać przychodu do opodatkowania. Dochód nie powstanie również w fundacji rodzinnej na etapie otrzymywania płatności wynikających z umów pożyczkowych ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód powstanie dopiero w momencie przekazania świadczeń beneficjentowi, przy czym wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów opodatkowana jest stawką 15% CIT (art. 24q ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o CIT).

Zatem trafny w tej sytuacji jest wniosek, iż w przedstawionych okolicznościach fundacja rodzinna zostanie potraktowana, jako "instrument" służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu środków pierwotnie należnych fundatorowi. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta (fundatora). Fundator sam zdecyduje poprzez treść statutu, kiedy wypłaci świadczenie ze środków fundacji rodzinnej i kiedy powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu wypłaty świadczenia. Gdyby fundator dokonywał rozliczeń wierzytelności bez udziału fundacji rodzinnej, podatek wystąpiłby już w momencie dokonania tych rozliczeń. Dodatkowo po stronie beneficjenta (którym może być także fundator) otrzymującego świadczenie od fundacji rodzinnej, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Uzasadniony jest więc w ocenie Sądu pogląd organu pierwszej i drugiej instancji, co potwierdziła również wydana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 grudnia 2024 r. znak DKP16.8083.152.2024, że opisane czynności mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u fundatora lub obniżenia jego wysokości, albo przesunięcia w czasie powstania tegoż zobowiązania, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

Zasadnie w tej sytuacji organy obu instancji przyjęły istnienie uzasadnionego domniemania, iż planowane przez skarżącą opisane wyżej czynności mają charakter sztuczny i głównym lub jednym z głównych celów czynności może być uzyskanie korzyści podatkowych.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji precyzyjnie wskazały w treści wydanych rozstrzygnięć, które czynności przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego i dlaczego uznane zostały za podejmowanie działań w sposób sztuczny bez uzasadnienia ekonomicznego oraz wyjaśniły w jaki sposób skutkować będą powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia planowany przez skarżącą schemat działania uznano za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego pozwalającego na optymalizacje podatkową prowadzonej działalności gospodarczej.

Planowany schemat działania uzasadnia więc przypuszczenie, że podejmowane w ramach fundacji rodzinnej czynności mają jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem powołania instytucji fundacji rodzinnych oraz przyznanych jej preferencji podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem organy obu instancji zasadnie, zdaniem Sądu uznały, że przedstawiony sposób działania jest sztuczny, a wykorzystanie fundacji rodzinnej w obliczu planowanych działań budzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania skarżącej jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych. W odniesieniu do zamierzonych działań pośrednictwo fundacji rodzinnej powoduje uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie sposób dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej. W tym zwłaszcza celów, gromadzenia mienia, sukcesji wielopokoleniowej, czy pogodzeniu interesów związanych z działalnością gospodarczą z interesem prywatnym.

Jak trafnie zauważył organ, z okoliczności sprawy nie wynikało racjonalne uzasadnienie gospodarcze działań podejmowanych przez skarżącą. Ustalenia organu w tym zakresie, inaczej, niż twierdzi skarżąca, wykazały w sposób dostateczny istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że skarżąca w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego - w ramach skonkretyzowanych czynności -działać będzie w sposób sztuczny oraz uzyska korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, co znalazło wyraz w treści uzasadnień wydanych w sprawie postanowień.

W niniejszej sprawie nie znajduje również potwierdzenia podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy, że postanowienie organu pierwszej instancji, co potwierdził organ drugiej instancji, spełnia wymogi określone w przytoczonym przepisie gdyż zawiera wszystkie wymagane w nim elementy - w szczególności postanowienie zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w toku postępowania organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy.

W przypadku gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ zwraca się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub opiera się na zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy posiadał już uprzednio wydaną opinię dotyczącą zagadnienia, które odpowiadało stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku i było już przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 grudnia 2024 r. znak DKP16.8083.152.2024, a przedstawiona opinia wskazywała, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zatem w ocenie Sądu w spornej sprawie nie został naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy poprzez niedostrzeżenie przez organ naruszenia dokonanego przez organ pierwszej instancji polegającego na wydaniu postanowienia wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie w sprawie skarżącej było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych przez skarżącą przepisów art. 121 § 1 Sąd przypomina, że z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w Sąd przypomina, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz postępowaniem w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na wnioskodawcy.

W toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest więc uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący.

Przedstawiony przez skarżącą w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego zawierał wszystkie informacje, które były potrzebne aby ocenić jego skutki podatkowe, zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku nie było konieczne w tym zakresie.

Reasumując, Sąd uznał, że w stanie niniejszej sprawy rozpatrzenie wniosku skarżącej przez organ pierwszej instancji nie mogło skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem organ był zobligowany do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego .

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie z 2 kwietnia 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji o odmowie wydania

interpretacji indywidualnej nie naruszało przepisów prawa. Orzekając w powyższy sposób Sąd podzielił w całości stanowisko zawarte także w wyroku z 16.06 2025 r. w sprawie I SA/Gd 304/25.

W świetle powyższego skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.