3. art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy o ryczałcie w związku z art. 2 ust. 1a tejże ustawy, poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pominięciu tych przepisów i odmowie uznania, że czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego - zawartej poza działalnością gospodarczą - może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5% i 12,5%.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
4. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącego i powołanego przez niego orzecznictwa, a w szczególności poprzez ograniczenie uzasadnienia interpretacji do powielenia własnej, stałej linii wykładniczej organu, bez rzeczowego i merytorycznego ustosunkowania się do jednolitego i utrwalonego orzecznictwa NSA przytoczonego przez Skarżącego we wniosku.
5. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wyrażające się w prowadzeniu postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji rażąco sprzecznej z wypracowaną, jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą NSA w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w tym w szczególności sprzecznej z wyrokiem NSA z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 55/23.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, będąc związanym zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej jako - P.p.s.a.). Kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawnego charakteru przychodów z dzierżawy znaku towarowego będącego składnikiem majątku osobistego podatnika.
Zdaniem Skarżącego jest to przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na charakter zawartej umowy dotyczącej udostępniania znaków towarowych (umowa dzierżawy). Natomiast zdaniem organu fakt, że przedmiotem umowy są znaki towarowe będące prawem majątkowym, przychód ten należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.
Zagadnienie dotyczące kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego nie było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie postrzegane. Zgodnie z pierwszym z nurtów orzeczniczych przychody z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego należy kwalifikować zawsze do przychodu z praw majątkowych, czyli wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi, czyli także na podstawie umowy dzierżawy z Kodeksu cywilnego ( por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 955/17, wszystkie wyroki dostępne w CBOSA). Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy są prawa majątkowe, to pożytki z tego prawa są przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ( por. wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17).
W przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił katalog źródeł przychodów, w którym wskazał, że źródłami przychodów są m.in.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Powszechnie przyjmuje się, że umowa dzierżawy wymieniona w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest umową nazwaną z Kodeksu cywilnego. Z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. Tym samym w art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (czyli art. 693-707 k.c). W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy okresach). Dzierżawca ma możliwość osiągania ściśle określonych pożytków nie w związku z oddziaływaniem na przedmiot dzierżawy, ale ze względu na inne okoliczności. Poza tym osiąganie pożytków z prawa ma często znaczenie wtórne. W wypadku dzierżawy praw stanowiących wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej lub przemysłowej (np. autorskich praw majątkowych, praw do patentów, wzorów użytkowych, czy przemysłowych), nie występuje nawet materialny substrat przedmiotu praw (wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, publ. OSNC-ZD 2011, nr 4, s. 81).
Podkreślenia wymaga, że ani w interpretacji indywidualnej, ani w skardze, co do zasady nie jest kwestionowana możliwość dzierżawy znaku towarowego.
Skoro w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Skarżący określił przesłanki prawne umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy praw, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Jak już wskazano ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak w pkt 6 m.in. dzierżawa oraz w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie ze źródłem dotyczącym praw majątkowych, a tym samym nie wyłącza on z tego źródła przychodów pochodzących z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to wówczas wyłączenie to w tym przepisie by zawarł. Podkreślenia wymaga, że unormowania zamieszczone od art. 11 do art. 20 u.p.d.o.f. zawierają rozwinięcie i uszczegółowienie zasad kwalifikacji danego strumienia przychodów do właściwego źródła. Dodatkowo należy wskazać na poglądy wyrażone przez NSA w uzasadnieniach uchwał dotyczących kwalifikowania danego przychodu do właściwego źródła. W uchwale z 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, stwierdzono, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów, a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (pkt II.2.3. uzasadnienia). Pogląd ten podtrzymano w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie II FPS 1/21 , wskazując dodatkowo, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym (pkt 3.4. uzasadnienia).
Z tych powodów uzyskiwany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (czyli czynsz dzierżawny jako pożytek prawa w rozumieniu art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał się na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego w ocenie Sądu, jak i z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie można wyprowadzić wniosku, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do praw majątkowych.
W ocenie Sądu wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f.uzasadnia stwierdzenie, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 k.c. są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) są przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła, są należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej.
Przedstawiony powyżej pogląd wspierają także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Należy zauważyć, że do ustawy dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne począwszy od 1 stycznia 2018 r. legislator podatkowy wprowadził regulacje dotyczące zasad odrębnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych. W odrębnym przepisie ustawy podatkowej dotyczącej opodatkowania dochodu zawarto enumeratywne wyliczenie przychodów zliczanych do źródła "zyski kapitałowe". Za zyski takie uznano przychody z praw majątkowych oraz odrębnie od nich przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw majątkowych. Dokonując ich identyfikacji wskazano w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ''u.p.d.o.p.''), że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Prawa majątkowe wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, do których zalicza się z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 120 ust. 1-3 tej ustawy m.in. znaki towarowe. Z kolei w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d) u.p.d.o.p. wskazano, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, czyli również dzierżawy znaku towarowego. Dowodzi to, że na gruncie ustaw dotyczących opodatkowania dochodów ustawodawca odróżnia i odrębnie identyfikuje przychody z praw majątkowych od przychodów z dzierżawy praw majątkowych. Podobnego zapisu ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.f., a tym samym nie można uznać, aby jego wolą na gruncie tej ostatniej ustawy było objecie dyspozycją normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. także dzierżawy znaku towarowego.
Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy o ryczałcie.
Sąd zgadza się również z zarzutem, ze naruszenia w art. 14 c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do aktualnego orzecznictwa i pominięcie go stwierdzeniem, że ma zastosowanie jedynie w sprawach indywidualnych bez szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego interpretacja zawarta w wyrokach przywołanych przez skarżącego nie została podzielona przez organ podatkowy. Organ ograniczył się też co do zasady jedynie do powołania przepisów oraz zaprezentowania własnego stanowiska. Jak słusznie wskazał skarżący uzasadnienie prawne organy powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale równie wskazywać przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja takiego uzasadnienia nie zawiera.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.