Stosownie do art. 27 ust. 9a tej ustawy: W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Określenie "podatek" oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień artykułu 2.
Jednakże art. 2 ust. 2 lit. b tej Umowy precyzuje, że: Do istniejących obecnie podatków w Stanach Zjednoczonych Ameryki, których dotyczy przywołana Umowa, należą: federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).
Podatek dochodowy stanowy nie jest więc objęty wskazaną umową, jednak samoistną podstawę do odliczenia od podatku zapłaconego w Polsce podatku dochodowego zapłaconego na rzecz stanu, stanowi polska ustawa o PIT, a to art. 27 ust. 9-9a ustawy o PIT. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zapłacony podatek stanowy jest podatkiem dochodowym, który może podlegać odliczeniu.
Co do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy środki wypłacone przez pracodawcę 23 stycznia 2025 r. oraz środki wypłacone przez Wnioskodawcę 24 stycznia 2025 r. z planu emerytalnego [...] nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż na moment wypłaty środków (27 stycznia 2025 r.) Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym.
Nawet jednak przy przyjęciu, że Wnioskodawca od 20 stycznia 2025 r. posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej, opodatkowaniu w Polsce może podlegać wyłącznie dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o PIT, tj. wyłącznie realne przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jednak kwalifikacja danej wypłaty jako "przychodu" wymaga, aby po stronie podatnika wystąpił element przysporzenia, a nie wyłącznie zwrot wcześniej posiadanych, własnych środków.
Wypłata dokonana 24 stycznia 2025 r. z planu [...] obejmowała środki pochodzące z dwóch komponentów: (i) składek Wnioskodawcy finansowanych ze środków po opodatkowaniu w USA (tzw. "[...]", stanowiących ekonomicznie wkład własny) oraz (ii) środków pochodzących z wpłat pracodawcy, które na moment wpłaty nie były opodatkowane po stronie Wnioskodawcy (oraz ewentualnych przyrostów wartości rachunku -"earnings"). W konsekwencji zwrot wkładu własnego Wnioskodawcy (składek po opodatkowaniu) nie może być utożsamiany z przychodem/dochodem w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ nie powoduje powstania nowego przysporzenia majątkowego -stanowi jedynie wypłatę uprzednio posiadanych i ekonomicznie już "opodatkowanych" środków.
Jednocześnie w zakresie w jakim wypłata odpowiadała części uprzednio nieopodatkowanej (w szczególności środkom pochodzącym z wpłat pracodawcy oraz ewentualnym przyrostom wartości rachunku), po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca dysponuje dokumentacją amerykańską (formularz 1099-R), która wskazuje część wypłaty podlegającą opodatkowaniu w USA (taxable amount) oraz pozwala na wyodrębnienie części stanowiącej zwrot wkładu własnego (basis/employee contributions). W konsekwencji, nawet przy przyjęciu rezydencji polskiej w dacie wypłaty, opodatkowaniu w Polsce powinna podlegać co najwyżej ta część wypłaty, która stanowi element przysporzenia (część "taxable"/uprzednio nieopodatkowana), natomiast część odpowiadająca zwrotowi własnych składek po opodatkowaniu nie powinna stanowić przychodu podatkowego.
Ponadto wskazano, że wypłaty z konta [...]- co do zasady - kwalifikowane są do przychodów z innych źródeł, bez zastosowania polskich preferencji właściwych dla IKE/IKZE. Powyższe nie zmienia jednak zasady, że opodatkowaniu powinien podlegać wyłącznie element przysporzenia, a nie zwrot wkładu własnego.
W niniejszej sprawie, z uwagi na opłaty za zarządzanie rachunkiem oraz ujemny wynik inwestycyjny, łączna kwota wypłacona 24 stycznia 2025 r. nie przekroczyła łącznej kwoty wpłat/składek Wnioskodawcy sfinansowanych ze środków po opodatkowaniu ([...]). Oznacza to, że wypłata miała w istocie charakter zwrotu kapitału (do wysokości wypłaconej kwoty), a nie wypłaty dochodu. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstał element przysporzenia, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania PIT w Polsce.
Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim ta sama część wypłaty została opodatkowana w USA, zastosowanie znajdują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA w części dotyczącej metody unikania podwójnego opodatkowania (odliczenie podatku zapłaconego w USA w granicach limitu).
Co do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy zapłacony w poprzednich latach w Stanach Zjednoczonych Ameryki (federalny oraz stanowy) od dochodów z obrotu walutami wirtualnymi, w tym od dochodów z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, może zostać odliczony od podatku obliczonego w Polsce od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych osiągniętych przez Wnioskodawcę jako polskiego rezydenta.
Zgodnie z art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką, a na podstawie art. 30b ust. 5e do opodatkowania tych dochodów stosuje się postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie art. 20 ust. 1 umowy PL-USA przewiduje, że Polska pozwoli rezydentowi Polski na zaliczenie na poczet podatku polskiego kwoty podatków zapłaconych w USA, z zastrzeżeniem limitu odliczenia.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że w USA opodatkowaniu podlegał każdy zysk z wymiany walut wirtualnych, w tym z wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną, a więc dochód, który stanowił przyrost wartości majątku na posiadanych aktywach. Następnie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie walut wirtualnych już jako polski rezydent; w Polsce podatek obejmuje dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami ze zbycia a kosztami nabycia.
W efekcie, mimo że systemy podatkowe USA i Polski różnią się co do momentu rozpoznania dochodu z poszczególnych typów transakcji na walutach, zachodzi sytuacja, w której to samo przysporzenie ekonomiczne (ta sama nadwyżka wartości) może zostać obciążona podatkiem w USA w momencie wymiany krypto-krypto, a następnie obciążone podatkiem w Polsce w momencie późniejszego odpłatnego zbycia waluty wirtualnej przez polskiego rezydenta. Celem art. 20 UPO jest eliminacja takiej kumulacji obciążeń poprzez kredyt podatkowy w Polsce dla podatków zapłaconych w USA.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że podatek zapłacony w USA od dochodów z walut wirtualnych, w tym od wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną, jest podatkiem zapłaconym od dochodu, który w finalnym rozrachunku stanowi element podstawy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych rozpoznawanego w Polsce. Z tego względu powinien podlegać odliczeniu w zeznaniu, w granicach limitu odliczenia wynikającego z ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 odliczeniu w Polsce podlega ta część podatku dochodowego zapłaconego w USA (federalnego i stanowego), która proporcjonalnie przypada na dochód z walut wirtualnych osiągnięty w USA, w tym na dochód z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, który następnie uwidaczniany jest w dochodzie z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wykazywanym w Polsce.
Z rocznych zeznań podatkowych składanych w USA może nie wynikać wprost, jaka część podatku należnego dotyczy wyłącznie określonego segmentu dochodów (np. dochodów z walut wirtualnych), ponieważ podatek jest liczony od łącznych podstaw i z zastosowaniem progresji. W takiej sytuacji Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalną, opartą na relacji dochodu z walut wirtualnych do łącznej podstawy dochodów branych pod uwagę przy kalkulacji podatku w USA.
Tak wyznaczona kwota podatku zapłaconego w USA (przeliczona na PLN) powinna być wykazana w PIT-38 jako "podatek zapłacony za granicą" podlegający odliczeniu, z zastrzeżeniem limitu odliczenia wynikającego z ustawy o PIT i stosowanej metody kredytu podatkowego przewidzianej w art. 20 UPO PL-USA. Odliczeniu polega zarówno podatek federalny, jak i stanowy.
Zdaniem Wnioskodawcy co do pytania nr 6 koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów dotyczących walut wirtualnych (tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem) powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w Polsce, nawet jeżeli zostały poniesione przed uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu polskiego rezydenta podatkowego - o ile dotyczą walut wirtualnych, których odpłatne zbycie będzie opodatkowane w Polsce. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1290/24, "słuszne jest zatem zapatrywanie organu, wedle którego w przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. [...] W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych będą koszty poniesione przez Skarżącego na zakup kryptowalut, z tym jednak wyjątkiem, że do tych kosztów strona nie będzie mogła zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną".
Odnosząc się do tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji z 3 kwietnia 2026 r. uznał, że stanowisko, które przedstawił skarżący we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Na wstępie organ przypomniał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
"Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)".
Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:
"Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym".
Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:
"Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)".
W myśl art. 4a ww. ustawy:
"Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".
Organ stwierdził, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.
Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.
Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.
Centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.
W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. la analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.
Jednak co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem przesłanek wynikających z art. 3 ust. la tej ustawy. Rezydencja podatkowa - jak wynika z ww. Objaśnień podatkowych - nie ma bowiem charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.
Wobec powyższego, od momentu przeniesienia się wraz z małżonką do Polski wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznano za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono powyżej zamieszkiwanie w Polsce małżonka wskazuje w świetle Objaśnień podatkowych na posiadanie ścisłych powiązań osobistych z Polską. W Objaśnieniach tych wskazano, że przy ocenie tego aspektu w praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.
Co istotne - skarżący wskazał również, że od momentu przyjazdu 20 stycznia 2025 r. z małżonką do Polski zazwyczaj przebywał w Polsce.
W przedstawionej sytuacji w tym okresie spełniał, w ocenie organu, przesłanki wskazane zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże - co istotne w - ustalenie, że osoba fizyczna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Mając na uwadze, że z uwagi na obywatelstwo Stany Zjednoczone Ameryki traktują wnioskodawcę jako rezydenta podatkowego tego kraju, ustalając jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zdaniem organu należy odnieść się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) - dalej "Umowa".
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 tej Umowy:
"W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza:
a) polską spółkę i
b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.
Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:
a) spółkę Stanów Zjednoczonych i
b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych".
Natomiast na podstawie art. 4 Umowy:
"Jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:
a) będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
b) jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
c) jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem".
Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Jak skarżący wskazał, w USA jest traktowany za rezydenta podatkowego z uwagi na posiadane obywatelstwo. Zdaniem organu, a potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia "ognisko domowe" należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
Zgodnie z ww. Komentarzem do Konwencji Modelowej, kryterium, na podstawie którego organ dokonuje rozstrzygnięcia nie powinno pozostawiać wątpliwości, że wnioskodawca spełnia wymagane warunki tylko w jednym państwie.
Uwzględniając opisany stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny, skoro to w Polsce od 20 stycznia 2025 r. skarżący wynajmuje mieszkanie (zawarł roczną umowę najmu, wcześniej wynajmował apartament), gdzie wraz z małżonką prowadzi w trakcie pobytu w Polsce gospodarstwo domowe, skąd zarządzał swoim majątkiem (za pośrednictwem matki), tj. podejmował kluczowe decyzje i transakcje dotyczące majątku (sprzedaż domu, organizacja transportu rzeczy osobistych do Polski), uznać należy, że od 20 stycznia 2025 r. stałe miejsce zamieszkania posiada w Polsce. W konsekwencji od tego momentu miejscem zamieszkania strony dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 lit. a) Umowy polsko-amerykańskiej jest więc Polska. W tym kontekście trudno zamieszkanie w Polsce począwszy od 20 stycznia 2025 r. uznać za przebywanie tymczasowe, zwłaszcza że już 20 listopada 2024 r. zawarł umowę o pracę z polskim pracodawcą, która stanowi dominujące stałe źródło dochodu strony.
Przechodząc do opodatkowania wskazanych przez stronę świadczeń zauważono, że na podstawie art. 16 ust. 1 Umowy:
"Płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo".
Na podstawie art. 16 ust. 2 Umowy:
"Niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
b) wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa".
Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie "pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia" obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek
opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.
Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.
W świetle powyższych przepisów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.
Natomiast art. 16 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Stanach Zjednoczonych Ameryki) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).
Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy (planów) emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy:
"Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie".
Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że:
"Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:
a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.
Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Umowy:
"Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie".
Z kolei art. 19 ust. 1 tej Umowy stanowi:
"Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo".
W myśl natomiast art. 19 ust. 2 Umowy:
"Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw".
Zatem świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:
"Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych".
Natomiast mając na uwadze, że określenie "podatek", stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b Umowy, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.
Skoro zatem:
• 23 stycznia 2025 r. skarżący otrzymał od pracodawcy amerykańskiego wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki i w przypadku strony warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2 Umowy, nie zostaną spełnione łącznie (niespełnienie przesłanki z ust. 2 lit. b tego przepisu);
• 24 stycznia 2025 r. dokonał jednorazowej wypłaty całości środków z planu [...]
- to świadczenia te podlegają dyspozycji odpowiednio art. 16 ust. 1 i art. 5 Umowy. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.
Powyższa metoda została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy:
"Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio".
Zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
W konsekwencji Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczeń wskazanych powyżej, pochodzących ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Natomiast wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.
Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
"Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".
Zauważono, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
"Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17".
Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.
Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
"Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów".
Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:
"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, które mogły przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia.
Podsumowując organ uznał, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowi dla strony przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata tych świadczeń ma swoje źródło w uprzednio łączącym ją z byłym pracodawcą stosunku pracy.
Natomiast otrzymane środki z planu [...] w całości należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podstawę opodatkowania będzie tutaj stanowiła różnica między wypłaconą kwotą środków a sumą wniesionych przez stronę składek.
W odniesieniu do powyższych dochodów przysługuje skarżącemu prawo pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce o podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki od tych dochodów, w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Obliczając należny podatek w Polsce skarżący powinien odliczyć wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny. Metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy - odpowiednio w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uprawnia bowiem Pana do odliczenia podatku stanowego.
Przyjęcie innego rozwiązania oznaczałoby w istocie pominięcie regulacji zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej i stanowiłoby również naruszenie art. 91 Konstytucji RP.
Kolejno organ przypomniał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:
"Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej".
Jak stanowi art. 17 ust. 1f analizowanej ustawy:
"Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną".
Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
"Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu".
Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 644):
"Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
W świetle przytoczonych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
W myśl art. 30b ust. 1a ustawy:
"Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".
Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:
"Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16".
Na mocy art. 30b ust. 5e i ust. 5f ustawy:
"Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5e stosuje się odpowiednio".
Stosownie do treści art. 30b ust. 6 pkt 2 cytowanej ustawy:
"Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy".
Z kolei w świetle art. 30b ust. 6a ustawy:
"W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych".
Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I tak, zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy:
"Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu".
W myśl art. 22 ust. 15 ustawy:
"Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.
W świetle art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
"Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym".
Jak wynika przy tym z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy:
"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną".
Wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym "kolejnym roku" koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej - ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym
W opisanej we wniosku sprawie, zdaniem organu strona, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nierozliczone wydatki poniesione przez nią na nabycie tych walut, z lat ubiegłych, kiedy była rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Z uwagi na rezydencję podatkową innego państwa nie miała obowiązku wykazywania ww. kosztów w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:
• udokumentowany,
• bezpośredni,
• poniesiony na nabycie waluty wirtualnej.
Natomiast skarżący nie jest uprawniony do odliczenia od podatku obliczonego w Polsce od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatku dochodowego zapłaconego w poprzednich latach w Stanach Zjednoczonych Ameryki od dochodów z obrotu walutami wirtualnymi, w tym od dochodów z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
Przytoczone wyżej regulacje art. 30b ust. 5e i ust. 5f ustawy - celem uniknięcia podwójnego opodatkowania - przewidują jedynie możliwość odpowiedniego odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Skoro bowiem - na tle obowiązujących przepisów dotyczących zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nie rozpoznaje się przychodu na moment zamiany jednej wirtualnej waluty na inną, to brak jest podstaw do odliczenia w jakiejkolwiek części (proporcji) podatku zapłaconego wcześniej w związku z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
Niezasadne jest w tym kontekście stwierdzenie strony o możliwości wystąpienia podwójnego opodatkowania.
Zgodnie bowiem z pkt 1 Wstępu do Modelowej Konwencji OECD, międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie (juridical double taxation) można określić jako nałożenie porównywalnych podatków w dwu państwach (lub większej liczbie państw) na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.
Z kolei pkt 1 i 2 Komentarza do art. 23A i 23B MK w odniesieniu do metod unikania podwójnego opodatkowania wyjaśniają, że artykuły te dotyczą tak zwanego prawnego podwójnego opodatkowania, to jest przypadku gdy ta sama osoba podlega opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku przez więcej niż jedno państwo.
Taki przypadek należy odróżnić od tak zwanego ekonomicznego podwójnego opodatkowania (economic double taxation), to jest od sytuacji, gdy dwie różne osoby podlegają opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku. Jeżeli dwa państwa pragną rozstrzygnąć problemy ekonomicznego podwójnego opodatkowania, muszą to uczynić w drodze negocjacji dwustronnych (pkt 2 Komentarza).
W świetle powyższego, metoda proporcjonalnego odliczenia znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, o ile dochód został poddany prawnemu podwójnemu opodatkowaniu, w którym występuje tożsamość następujących elementów: nałożenie porównywalnego podatku, na tego samego podatnika, na ten sam dochód, za ten sam okres podatkowy.
W opisanym stanie faktycznym wprawdzie podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej dotyczy skarżącego, jednakże zapłata podatku w Stanach Zjednoczonych związana była z innych rodzajem dochodów i podatku (zamiana walut wirtualnych), uzyskanych w innym okresie podatkowym.
Wobec tego, zdaniem organu , stanowiska w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2026 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie (1) możliwości odliczenia podatku stanowego, (2) możliwości odliczenia podatku wynikającego z zamiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
• art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") w zw. z art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: UPO) w zw. z art. 30b ust. 1b ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku zapłaconego za granicą od dochodu ze zbycia waluty wirtualnej w sytuacji opisanej w stanie faktycznym,
• art. 27 ust. 9 ustawy o PIT poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia od podatku obliczonego w Polsce zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatku dochodowego stanowego, a wyłącznie federalnego,
• art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., w skrócie: "O.p."), przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy ustawy o PIT, a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie interpretacji w części w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do:
• możliwości odliczenia podatku stanowego,
• możliwości odliczenia podatku wynikającego z zamiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną.
Wniesiono także o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.Jednocześnie, na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi.
Dla zachowania jasności wywodu należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można przy tym pominąć tego, że istotą interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę.
Mając w pamięci powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne.
Na wstępie przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie jedną z osi sporu jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku wynikającego z zamiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną w USA.
W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że od 1 stycznia 2019 r. - ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje kwalifikujące przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej do przychodów z kapitałów pieniężnych (dodany pkt 11 w art. 17 ust. 1 ustawy PIT).
Ponadto, na mocy dodanego ust. 1f w art. 17 ustawy PIT określono, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W konsekwencji od 1 stycznia 2019 r. przychód z obrotu walutami wirtualnymi nie powstaje już w przypadku zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (dodany pkt 38d w art. 23 ust. 1 ustawy PIT).
Mając to na uwadze Sąd podziela pogląd organu, że skarżący nie jest uprawniony do odliczenia od podatku obliczonego w Polsce od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatku dochodowego zapłaconego w poprzednich latach w Stanach Zjednoczonych Ameryki od dochodów z obrotu walutami wirtualnymi, w tym od dochodów z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
Regulacje art. 30b ust. 5e i ust. 5f ustawy PIT - celem uniknięcia podwójnego opodatkowania -przewidują jedynie możliwość odpowiedniego odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Odpłatnym zbyciem waluty wirtualnej nie jest zatem wymiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Taka wymiana między walutami wirtualnymi nie powoduje więc powstania przychodu, nie generuje zatem kosztów podatkowych.
Jednoznacznie stwierdzić należy, iż skoro na tle obowiązujących przepisów dotyczących zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nie rozpoznaje się przychodu na moment zamiany jednej wirtualnej waluty na inną, to brak jest podstaw do odliczenia w jakiejkolwiek części (proporcji) podatku zapłaconego wcześniej w związku z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
Trafnie w tym zakresie, zdaniem Sądu, organ przywołał istotę opodatkowania (unikania opodatkowania) dochodów transgranicznych.
Przypomnieć należy, że zgodnie z pkt 1 Wstępu do Modelowej Konwencji OECD, międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie (juridical double taxation) można określić jako nałożenie porównywalnych podatków w dwu państwach (lub większej liczbie państw) na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.
Z kolei pkt 1 i 2 Komentarza do art. 23A i 23B MK w odniesieniu do metod unikania podwójnego opodatkowania wyjaśniają, że artykuły te dotyczą tak zwanego prawnego podwójnego opodatkowania, to jest przypadku gdy ta sama osoba podlega opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku przez więcej niż jedno państwo.
Taki przypadek należy odróżnić od tak zwanego ekonomicznego podwójnego opodatkowania (economic double taxation), to jest od sytuacji, gdy dwie różne osoby podlegają opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku. Jeżeli dwa państwa pragną rozstrzygnąć problemy ekonomicznego podwójnego opodatkowania, muszą to uczynić w drodze negocjacji dwustronnych (pkt 2 Komentarza).
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż metoda proporcjonalnego odliczenia znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, o ile dochód został poddany prawnemu podwójnemu opodatkowaniu, w którym występuje tożsamość następujących elementów: nałożenie porównywalnego podatku, na tego samego podatnika, na ten sam dochód, za ten sam okres podatkowy.
W sytuacji skarżącego w sytuacji opisanej w złożonym wniosku wprawdzie podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej dotyczy jego, jednakże zapłata podatku w Stanach Zjednoczonych związana była z innym rodzajem dochodów i podatku (zamiana walut wirtualnych), uzyskanych w innym okresie podatkowym.
Wobec tego - jak trafnie zauważył organ - kwestia odliczenia podatku stanowego jest tutaj nieistotna. skarżący nie ma bowiem w ogóle możliwości odliczenia podatku zapłaconego w USA w związku z wymianą kryptowalut na inne kryptowaluty.
Należy także mieć na uwadze, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, a określenie "podatek", stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego - uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.
Skoro zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, to nie sposób uznać - że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegałby także podatek stanowy. Przyjęcie takiego rozwiązania oznaczałoby w istocie pominięcie regulacji zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej i stanowiłoby również naruszenie art. 91 Konstytucji RP.
Trafnie organ zwrócił w tej kwestii uwagę, że regulacje zawarte w Umowie polsko-amerykańskiej zostały zinterpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w niej wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jej przedmiotu i celu, zaś tak dokonana interpretacja doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 umowy międzynarodowej nie uprawnia do odliczenia podatku stanowego.
Powyższe uzasadnia także analiza Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, jak i stanowisko zajęte przez Sąd w wyroku WSA w Gdańsku sygn.. I SA/Gd 1063/13 z 8 października 2013 r.. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 429/14 z 7 kwietnia 2016 r. i Sąd obecnie orzekający w pełni je podziela.
W tej sytuacji Sąd uznał, że stanowisko w spornej interpretacji uznającej stanowisko skarżącego w części objętej skargą za nieprawidłowe - jest trafne.
Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
Wydanej interpretacji skarżący zarzuca również naruszenie przepisów postępowania. Z tymi zarzutami Sąd także się nie zgadza.
Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.
Nie można utożsamiać procedury wydawania interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby - wydając interpretację - organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Organ powinien jedynie oceniać przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego.
Należy przy tym pamiętać, że interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte.
Ponadto należy zwrócić uwagę, że zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację.
Wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe, czy nie.
W niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko skarżącego uznał w części za nieprawidłowe.
Tym samym organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, respektował wytyczone zasady postępowania.
Należy zauważyć, że w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona ta zasada ogólna postępowania.
Organ podatkowy dokładnie przeanalizował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku nie pomijając żadnej z okoliczności oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza że organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony skarżącej nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Nie stanowi więc przesłanki do uznania zasadności wskazanego w skardze zarzutu.
W tej sytuacji skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).
-----------------------
■