Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gd 457/25

• [...], DE [...],

• [...], DE [...],

• [...], DE [...],

• S. S.A., [...], PL [...],

• [...],

• D.Z.1 [...].

W toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego:

• ustalono, że większość faktur sprzedaży wystawiona została w walucie EURO (wyłącznie 2 faktury na rzecz podmiotów: S. S.A. i D.Z. wystawiono w PLN),

• na rachunku bankowym prowadzonym przez N. S.A odnotowano wpływy dotyczące wystawionych faktur.

Dokonane przez organ pierwszej instancji porównanie faktur sprzedaży przekazanych w toku kontroli przez Kancelarię K.W. (w formie scanów) z przedłożonymi przez podatnika wykazało jednak następujące rozbieżności:

- brak faktury nr [...] w dokumentacji przedłożonej przez podatnika. W przesłanych przez kancelarię scanach stwierdzono fakturę nr 3/2018 wystawioną na rzecz F. [...] DE [...], data wystawienia: 8 stycznia 2017r.., data zakończenia dostawy/usługi: 8 stycznia 2017 r. Na rachunku bankowym prowadzonym przez N. S.A. nr [...] stwierdzono, że kontrahent 17 2018r. dokonał przelewu środków o wartości 23.500,00 EUR, powołując w treści przelewu fakturę nr [...].

Przyjęto, że usługę wykonano i wystawiono fakturę 8 stycznia 2018 r., a faktura zawiera błędy pisarskie w postaci nieprawidłowo wskazanych dat,

- faktura z 26 stycznia 2018 r. nr [...] z 26 stycznia 2018 r. wystawiona na rzecz F., [...] DE [...] za prace ogólnobudowlane -elewacyjne, zgodnie z umową nr [...] przesłana przez kancelarię opiewała na kwotę 16.000,00 EURO, natomiast stwierdzona w dokumentacji przekazanej w formie papierowej przez podatnika - na wartość 36.000,00 EURO. Przy tym:

• podatnik nie przedłożył umowy wskazanej w treści faktury ani dokumentacji wykonawczej, tj. protokołów odbioru robót, kosztorysów itd.,

• stwierdzono, że kontrahent dokonał wpłat o łącznej wartości 36.000,00 EURO (tj. 16,000,00 EURO - 5 lipca 2018 r., 20.000,00 EURO - 1 marca 2018 r.).

W przychodach uwzględniono zatem wartość transakcji 36.000,00 EURO,

- faktura z 3 kwietnia 2018 r. nr [...] wystawiona na rzecz F. DE [...] za prace ogólnobudowlane - dachy przesłana przez kancelarię opiewała na kwotę 7.087,65 EURO, natomiast stwierdzona w dokumentacji przekazanej w formie papierowej przez podatnika - na wartość 8.285,53 EURO. Przy czym:

• podatnik nie okazał umowy na realizację tych prac, protokołów odbioru robót, kosztorysów itp.,

• stwierdzono, że kontrahent 11 kwietnia 2018 r. dokonał płatności na kwotę 7.087,65 EURO.

W przychodach uwzględniono zatem wartość transakcji 7.087,65 EURO,

- w scanach przesłanych przez kancelarię stwierdzono fakturę nr [...] wystawioną 18 września 2018 r. na rzecz [...] DE [...] za obmiar projekt ścianki GK na kwotę 80,00 EURO, sposób zapłaty: gotówka. Natomiast w dokumentacji przekazanej w formie papierowej przez podatnika stwierdzono fakturę nr [...] wystawioną 18 września 2018 r. na rzecz D.Z.1 K., [...]tytułem sprzedaży auta Audi A4 [...] na wartość netto 22.800,00 zł, VAT 5.240,00 zł, sposób zapłaty: gotówka. Przy tym:

• w dokumentacji przekazanej w formie papierowej brak faktury nr [...] wystawionej na rzecz [...],

• poza fakturami w dokumentacji brak jest innych dowodów dokumentujących powyższe transakcje.

Przyjęto, że obie transakcje miały miejsce, a wartości wynikające z tych faktur uznano za przychód z działalności gospodarczej,

- w scanach dokumentów przesłanych przez kancelarię stwierdzono:

• fakturę z 28 września 2018 r. nr [...] wystawioną na rzecz O. DE [...] za transporty na kwotę 3.610,00 EURO,

• fakturę z 1 października 2018 r. nr [...] wystawioną na rzecz G. [...] DE [...] za mieszkania pracowników na kwotę 13.272,78 EURO,

• brak faktury nr [...].

Natomiast w dokumentacji papierowej przekazanej przez podatnika stwierdzono faktury:

• z 28 września 2018 r. nr [...] wystawioną na rzecz O. DE [...] za transporty na kwotę 3.610,00 EURO,

• z 1 października 2018 r. nr [...] wystawioną na rzecz G. DE [...] za mieszkania pracowników na kwotę 13.272,78 EURO,

• z 1 października 2018 r. nr [...] wystawioną na rzecz G. DE [...] za mieszkania pracowników na kwotę 13.272,78 EURO.

Z historii rachunku bankowego wynika, że:

• 3 października 2018 r. dokonano zapłaty za fakturę nr 105/2018 r. w kwocie 13.272,78 EURO,

• brak jest wpłaty tytułem faktury nr [...].

Do przychodów zaliczono faktury nr [...]. Analiza numerów i dat wystawienia faktur wykazała bowiem, że faktura z 1 października 2018 r. nr [...] wystawiona na rzecz G. DE [...] oznaczona została błędnym numerem [...] (winno być [...]),

- brak faktury nr [...] w dokumentacji przedłożonej przez podatnika w formie papierowej. Wartość faktury uwzględniono w przychodach z działalności gospodarczej. Ustalenia powyższe uznać należy zdaniem organu odwoławczego za uzasadnione.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając powyższe, stwierdził, że D.Z. dokonał w 2018 r. sprzedaży na podstawie faktur VAT sklasyfikowanych w tabeli w ujęciu tabelarycznym na łączną kwotę 15.131.019,23 zł.

Organ wskazał, że z uwagi na to, że zestawienie powyższe obejmuje faktury zaliczkowe, których wartość, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatku dochodowym nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, zasadnym było wyłączenie z opodatkowania faktur wymienionych w tabeli na łączną kwotę 1.438.124,27 zł.

W konsekwencji uznano, że Naczelnik US prawidłowo ustalił wysokość przychodu ze sprzedaży na poziomie 13.692.894,96 zł [tj. 15.131.019,23(wartość wynikająca z faktur VAT) - 1.438.124,27 zł (zaliczki)].

Organ odwoławczy potwierdził poprawność powyższych wyliczeń, a w konsekwencji zasadność podwyższenia:

• przychodu o wartość dodatnich różnic kursowych w wysokości 48.249,65 zł,

• kosztów uzyskania przychodu o wartość ujemnych różnic kursowych w kwocie 25.149,98 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, potwierdził ponadto zasadność uwzględnia w przychodach z działalności gospodarczej kwoty 15,60 zł stanowiącej odsetki z tytułu posiadanych środków na rachunku bankowym.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej D.Z. za 2018 rok, po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy w zakresie różnic kursowych związanych z poniesionymi kosztami, kształtuje się więc na poziomie 13.747.965,82 zł.

Kolejno organ przypomniał, że w toku prowadzonej kontroli podatnik 12 maja 2023 r. przedłożył dokumentację księgową dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej. Ich analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała, że:

- przedłożone faktury i paragony wystawione były na rzecz D. D.Z., na inne podmioty gospodarcze, bądź też bez podania nabywcy,

- na dokumentach brak było dekretacji, nie były w żaden sposób opisane, co umożliwiałoby przyporządkowanie poszczególnych wydatków do wykazanych przychodów,

-wydatki ponoszone były na terytorium Polski i Niemiec,

- dowody sporządzone w języku niemieckim nie były przetłumaczone,

- przedmiotem zakupu były: usługi podwykonawców, transportowe, zakup kruszywa,

piasku, klamek, szyb, okien, materiały budowlane, naprawa sprzętu, przyjęcie odpadu, zakup drobnych narzędzi, czynsz za mieszkania i miejsca postojowe, prace księgowe, opłaty za przejazd autostradą, materiały biurowe, zakup paliwa do samochodów, koszty naprawy pojazdów, usługi gastronomiczne, hotelowe, organizacja imprezy itp.,

- w większości przypadków na dowodach dotyczących zakupu paliwa i kosztów eksploatacyjnych pojazdów nie został podany numer rejestracyjnych i brak było zapisów umożliwiających weryfikację wydatku.

Podatnik ani w toku kontroli, ani na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożył jednak ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego.

W oparciu o dokumentację przedłożoną przez podatnika 12 maja 2023 r. dokonano zestawień poniesionych wydatków, tj.:

1) zestawienie dowodów źródłowych dotyczących poniesionych wydatków (bez wydatków związanych z eksploatacją pojazdów),

2) zestawienie dowodów dokumentujących zakupy związane z eksploatacją samochodów (których podatnik był właścicielem).

Zestawienie dowodów źródłowych dotyczących poniesionych wydatków (bez wydatków związanych z eksploatacją pojazdów) sklasyfikowano w tabeli na str. 21-63 decyzji. Ustalono, że wartość tych wydatków kształtuje się na poziomie 7.917.729,29 zł (przy czym, z uwagi na wykreślenie podatnika 30 października 2018 r. z rejestru podatników VAT, wydatki poniesione po tej dacie uwzględniono w kwotach brutto), a także uwzględnia wydatki, które, po dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie, nie spełniały warunków uznania ich za koszty podatkowego ).

Na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym, Naczelnik US ustalił wartość różnic kursowych związanych z poniesionymi przez podatnikami wydatkami, tj.:

• różnice kursowe w łącznej wysokości 5.552,34 zł, o które zwiększył przychody z działalności gospodarczej,

• różnice kursowe w łącznej wysokości 6.754,61 zł, o które zwiększył koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym w odniesieniu do poniesionych kosztów:

• dodatnie różnice kursowe powstają jeśli wartość kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, natomiast

• ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powyższe oznacza konieczność korekty ustaleń w tym zakresie, gdyż:

• różnice kursowe w łącznej wysokości 5.552,34 zł, stanowią w istocie ujemne różnice kursowe, o które należało powiększyć koszty uzyskania przychodów,

• różnice kursowe w łącznej wysokości 6.754,61 zł, stanowią dodatnie różnice kursowe i o ich wartość należało zwiększyć przychody z działalności.

Naczelnik US zakwestionował zasadność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy D. D.Z., faktury VAT z 23 października 2018 r. nr [...] o wartości 106.022,28 zł. W treści faktury zamieszczono adnotacje: "Odwrotne obciążenie", "Usługodawca świadczy usługę, jako podwykonawca". Dowód ten dotyczy zakupu przez podatnika prac elewacyjnych na inwestycji [...] od podmiotu P., NIP: [...], G. ul. [...].

Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza w tym zakres wykazała, że:

• na rachunkach bankowych podatnika brak jest przelewu dokumentującego zapłatę za usługi udokumentowane fakturą VAT z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł,

• w dokumentacji przesłanej przez P.P. nie stwierdzono spornej faktury z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł. Kontrahent nie posiadał również dowodów otrzymania takiej płatności i nie wykazał faktury w rejestrach VAT. Przedłożył natomiast fakturę VAT z 26 października 2018 r. nr [...] za wykonanie prac elewacyjnych na inwestycji [...], Niemcy na kwotę 78.369,12 zł wraz z potwierdzeniami zapłaty. Fakturę tę podatnik przedłożył 12 maja 2023 r., a wartość z niej wynikająca została uwzględniona w rozliczeniu dokonanym przez Naczelnika US (tabela zamieszczona na str. 21-63 decyzji, poz. 792).

Podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie nie stanowią niepoparte dokumentacyjnie lakoniczne twierdzenia strony o rzeczywistym wykonaniu usług udokumentowanych sporną fakturą z 23 października 2018 r. nr [...]. W kontekście treści odwołania wskazano , że okoliczność współpracy D.Z. z P.P. nie była przez organ pierwszej instancji co do zasady kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Niemniej faktu wykonania usług udokumentowanych fakturą z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł nie potwierdził kontrahent, co wprost wynika z przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej. Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów mogących świadczyć, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane, a płatność za ich świadczenie zrealizowana. Stwierdził wyłącznie, że strony łączyła wyłącznie umowa ustna, co uniemożliwia jej przedłożenie, czemu przeczy jednak dokumentacja przedłożona przez kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych sporną fakturą VAT z 23 października 2018 r. nr [...], a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwoty wskazanej na tej fakturze w celu osiągnięcia przychodu, wartości tej faktury, tj. 106.022,28 zł zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby podkreślił, że z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym definiującego pojęcie kosztu uzyskania przychodu wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów podatkowych jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Kierując się generalną definicją kosztu uzyskania przychodu określoną w art 22 ust. 1 ustawy, organ odwoławczy potwierdził zasadność nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 160.355,39 zł. Wartość zakwestionowanych wydatków wynika ze skorygowania zestawienia kosztów zawartego na str. 73-87 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę 162.918,09 zł, o następujące kwoty:

- 2.156,90 zł - zakup pojazdu AUDI A4,

- 300,80 zł - wydatki na zakup materiałów i narzędzi,

- 105,00 zł - wydatki na zakup materiałów i narzędzi.

Z treści decyzji wynika, że Naczelnik US pierwotnie zakwestionował jako koszty uzyskania wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej wysokości 162.918,09 zł.

W wyniku dokonania ponownej analizy powyższych wydatków:

I. uznano część w/w wydatków za koszty prowadzonej działalności, tj.:

• zakup pojazdu AUDI A4, nr pojazdu [...] (płatność końcowa) w wysokości 2.156,90 zł, tj. po przeliczeniu 500 EURO x 4,3138 (poz. 1042 tabeli). Kwoty powyższej Naczelnik US nie uwzględnił jednak ostatecznie w dokonanym rozliczeniu, stąd też konieczna jest korekta w tym zakresie,

• koszty zakupu materiałów, na kwotę 85,36 zł plus VAT 19,64 zł.

Przy czym, wydatki te uwzględniono:

• we wrześniu w kwotach netto, tj. łącznie 300,80 zł,

• w grudniu w kwotach brutto, tj. łącznie 105,00 zł (tj. 85,36 zł + 19,64 zł), w związku z wykreśleniem podatnika 30 października 2018 r. z rejestru podatników VAT,

II. stwierdzono, że pozostałe wydatki nie wykazują związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za słusznością stanowiska w zakresie nie uznania za koszty podatkowe wskazanych wydatków przemawiają następujące okoliczności:

• z akt sprawy wynika, że D.Z. generalnie świadczył usługi na terenie Niemiec. W 2018 r. wystawił wyłącznie jedną fakturę za usługi wykonane w Polsce na rzecz S. S.A. (w budynku Sądu Okręgowego i Rejonowego w Elblągu),

• usługi noclegowe i gastronomiczne wykazane na przedłożonych fakturach VAT w większości przypadków świadczone były w B. i B.1 Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych umów na realizację prac w tym rejonie. Nie był również w stanie wskazać żadnego z pracowników, który z usług zakwaterowania, czy wyżywienia w tym miejscu korzystał, a nadto nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających konieczność korzystania z zakwaterowania i usług gastronomicznych przez niego i jego pracowników. Ponadto z treści faktur wynika np., że z usług gastronomicznych i zakwaterowania w Berlinie korzystała A.G., bądź korzystano z usług SPA,

• podatnik nie przedłożył żadnych innych umów, na podstawie których świadczył usługi i dokonywał dostaw w 2018r., dokumentacji podwykonawczej, czy też z prowadzonych rekrutacji, rozmów, wyników prowadzonych negocjacji z kontrahentami,

• większość zakupów (wykazanych w tabeli powyżej) ma charakter wydatków prywatnych, które służyły wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb (np. PAMPERS, płatki kosmetyczne, kosmetyki, suszarka, lampka nocna dziecięca, kredki, lampka nocna, papier do pakowania, świece, kubki na szczoteczkę, słoiki, nakrętki, naczynia, przybory kuchenne, słodycze, alkohol, soki, artykuły spożywcze, usługi pralnicze, meble, materace, rolety, bateria kuchenna, zlew, dywan, tabletki do zmywarki, obuwie itd.),

• podatnik nie wykazał w żaden sposób związku z osiągniętym przychodami wydatków poniesionych na zakup: zestawu przyłączeniowego kominka, pompy ciepła, zestawu kominkowy 5-el., notebooka dla graczy wraz z gwarancją [...], anteny, uchwytu do TV, stopnia granitowego, płyty granitowej. Również w złożonym odwołaniu z 24 lipca 2024 r. podatnik, poza kwestionowaniem nieuznania niektórych z tych wydatków za koszty podatkowej (tj. zestaw przyłączeniowy kominka, notebook, pompa ciepła, masa dekarska, paleta ultra, węgiel ekogroszek), w żaden sposób nie wykazał celu ich poniesienia, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia, że wydatki te niezbędne były przy realizowanych zleceniach. Zauważyć natomiast należy, że wydatek poniesiony na zakup masy dekarskiej na kwotę 292,68 zł został uznany za koszt podatkowy i uwzględniony w dokonanym rozliczeniu,

• podatnik nie przedłożył żadnych umów, czy ustaleń z inwestorami zagranicznymi, z których wynikałoby, że w ramach świadczonych usług urządzał mieszkanie pokazowe. Co więcej, z zakresu prowadzonej przez podatnika działalności nie wynika, by świadczył on usługi w zakresie aranżacji, czy dekorowania wnętrz,

• brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o związku z osiągniętymi przychodami wydatku stanowiącego opłatę za parking długoterminowy samochodu VW Multivan nr rej. [...] w okresie 10 kwietnia 2018 r. - 10 kwietnia 2019 r. ([...]). Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji mogącej wskazywać na służbowy cel wyjazdu do Hiszpanii, czy też świadczenie tam usług,

• podatnik nie udzielił wiarygodnych wyjaśnień w zakresie okoliczności, ani celu poniesienia wydatku związanego z organizacją imprezy w lutym 2018 r. na podstawie faktury VAT z 28 lutego 2018 r. wystawionej przez W.S.

Organ odwoławczy dokonując, w kontekście zebranego materiału ponownej oceny wyjaśnień strony nie dostrzegł związku spornych wydatków z osiągniętymi przychodami, tym bardziej, że jak wyżej wskazano, podatnik, mimo wielokrotnie kierowanych do niego wezwań nie przedłożył żadnej wiarygodnej dokumentacji na poparcie prezentowanych twierdzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że łączna wysokość wydatków, które nie wykazują związku z osiągniętymi przychodami, a tym samym nie stanowią kosztów podatkowych kształtuje się poziomie 160.355,39 zł [162.918,09 zł - 2.156,90 zł - 300,80 zł -105,00 zł].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 13.007,77 zł. Taki stan rzeczy - jak wskazuje dokumentacja w sprawie - wynika z następujących okoliczności:

• podatnik przedłożył dowody sporządzone w języku niemieckim - oznaczone jako "Rechnung", wystawione przez podmiot S.1, [...] dokumentujące nabycie usług księgowych,

• podatnik nie przedłożył żadnej umowy wiążącej strony,

• analiza powyższych dokumentów i pozostałej dokumentacji zgromadzonej w sprawie wykazała, że:

- dowód z 12 stycznia 2018 r. Nr [...] (poz. 1) dokumentuje usługi wykonane w okresie listopad 2017 r. - styczeń 2018 r. W treści faktury nie wyszczególniono wartości usług za poszczególne miesiące. Zapłaty za wykonane usługi dokonano przelewem w walucie EURO 6 lutego 2018 r.,

- trzy dowody dokumentują zakup usług księgowych w lutym i marcu 2018 r., tj: z 12 stycznia 2018 r. nr [...] (poz. 2), z 25 marca 2018 r. nr 20181010 (poz. 3), z 15 maja 2018 r. nr [...] (poz. 4). Przy czym nie stwierdzono zapłaty za usługi udokumentowane dowodami wystawionymi 12 stycznia 2018 r. i 25 marca 2018 r., natomiast zapłaty tytułem faktury z 15.05.2018r. dokonano przelewem w walucie EURO 25 maja 2018 r..

Mając powyższe na uwadze, kosztów uzyskania przychodu nie stanowi kwota 13.007,77 zł, w tym:

• wydatek wynikający z faktury z 12 stycznia 2018 r. nr [...]w części dotyczącej okresu listopad - grudzień 2017 r., tj. w kwocie 5.358,94 zł [według wyliczenia: 8.038,42 zł :3 x 2],

• wydatki wynikające z faktur: z 12 stycznia 2018 r. nr [...]na kwotę 3.799,98 zł i z 25 marca 2018 r. nr [...]na kwotę 3.848,85 zł, na których usługi zostały "zdublowane", a przy tym płatność za ich wykonanie nie została uregulowana.

Słusznie Naczelnik US wskazał, że w związku z zakupem usługi księgowej na podstawie faktury z 12 stycznia 2018 r. nr [...] powstała różnica kursowa w wysokości 33,00 zł. Przy czym, jak wskazano, różnice kursowe w łącznej wysokości 6.754,61 zł, w tym różnica kursowa dotycząca wskazanej transakcji w wysokości 33,30 zł , stanowią dodatnie różnice kursowe i o ich wartość należało zwiększyć przychody z działalności (co tut. organ odwoławczy skorygował niniejszą decyzją). Natomiast, mimo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego wydatku w części dotyczącej okresu przypadającego na 2018 r. (tj. w wysokości 1/3 poniesionego wydatku), nie była konieczna korekta wysokości wykazanej uprzednio różnicy kursowej. W takiej sytuacji w dacie realizacji różnicy kursowej winno się ją uwzględnić w całości.

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych przez podatnika 12 maja 2023 r. wysokość wydatków stanowiących koszty podatkowe prowadzonej działalności kształtuje się na poziomie 7.638.343,85 zł [według wyliczenia: 7.917.729,29 zł (kwota wydatków udokumentowana dowodami przedłożonymi 12 maja 2023 r.) - 106.022,28 zł (usługi niewykonane przez P.) - 160.355,39 zł (wydatki niezwiązane z prowadzona działalnością) - 13.007,77 zł (usługi księgowe)].

Kolejno organ odniósł się do dowodów dokumentujących zakupy związane z eksploatacją samochodów (których podatnik był właścicielem),i przypomniał, że ustalono, że wartość wydatków stanowiących koszty prowadzonej działalności kształtuje się na poziomie 3.933,98 zł (przy czym, z uwagi na wykreślenie podatnika 30 października 2018 r. z rejestru podatników VAT, wydatki poniesione po tej dacie uwzględniono w kwotach brutto).

Naczelnik US dokonując oceny przedłożonych przez podatnika 12 maja 2023 r. dowodów dokumentujących zakupy związane z eksploatacją samochodów (w tym m. in.: faktury dokumentujące zakupy paliwa, płynów eksploatacyjnych, koszty naprawy pojazdów) oraz ustaleń w zakresie stanu faktycznego stwierdził, że:

• na większości dokumentów nie podano numeru rejestracyjnego samochodu, którego dotyczył zakup. Na fakturach ani na ich odwrocie podatnik nie dokonał również zapisów wskazujących na to, którego pojazdu wydatek dotyczy,

• w nielicznych przypadkach w treści dowodów wskazano następujące numery rejestracyjne pojazdów: [...];

• strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania pojazdami (w tym faktur/umów dokumentujących zakup, umów leasingu, najmu itp.), ani wykazu pojazdów wykorzystywanych w 2018 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej;

• podatnik w 2018 r. był właścicielem pojazdów (samochodów ciężarowych) o numerach rejestracyjnych: [...]. Natomiast pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] nie stanowiły jego własności, a podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących prawo do ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej;

• w treści dowodów dokumentujących zakupy dokonane na terenie Niemiec w większości przypadków brak jest danych nabywcy. Na dokumentach oraz na ich odwrocie podatnik nie dokonał zapisów wskazujących na to, którego pojazdu wydatek dotyczy.

Przyjęcie powyższych założeń a także ocena i wyliczenie wartości tych wydatków dokonane przez Naczelnika US jest, w ocenie organu odwoławczego, w pełni uzasadnione i poprawne. Zatem słusznie w kosztach uzyskania przychodów uwzględniono wydatki związane z eksploatacją pojazdów w łącznej wysokości 3.933,98 zł (tj. na podstawie dowodów, w treści których wskazano numery rejestracyjne pojazdów będących w 2018 r. własnością podatnika).

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wystąpił ponadto do podmiotów, które w plikach JPK wykazały dostawy na rzecz D. D.Z. o przedłożenie dowodów źródłowych dokumentujących transakcje z podatnikiem i udzielenie wyjaśnień odnośnie ich przebiegu. Stosowne pisma skierowano do 101 podmiotów.

W oparciu o treść wyjaśnień złożonych przez te podmioty oraz przedłożone przez nich dowody źródłowe ustalono, że:

• kontrahenci podatnika w większości przypadków potwierdzili transakcje zawarte z D. D.Z.,

• przesłali dodatkowo faktury, których podatnik nie przedłożył ani w tracie kontroli ani na żadnym etapie prowadzonego postępowania,

• część z wydatków udokumentowana fakturami przedłożonymi przez kontrahentów strony nie spełniała warunków uznania ich za koszty prowadzonej działalności. Podatnik natomiast w żaden sposób nie dowiódł, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te dotyczyły zakupu:

- zakupu paliwa (bez wskazania numerów rejestracyjnych) i eksploatacji pojazdów, których podatnik nie był właścicielem (od podmiotów: N.1 sp. z o.o., P. R.P., T.P. sp.j., W.A., R. sp. z o. o., T. sp. z o.o., W. s..c. K. G., W. G., B. S.E.),

- usług hotelowych i gastronomicznych (od podmiotów: M. sp. z o. o. s.k., S.2 L.K., L.C. sp. j., D.W., N.3 sp. z o. o., W.K., Z.C., PW W., B. sp. z o.o., U. sp. z o. o., A. sp. z o.o.),

-sprzętu RTV, części samochodowych, kotła gazowego i regulatora pokojowego (od podmiotów: T. S.A., R. S.A., A.L.).

Wartość wydatków (bez kosztów zakupu paliwa i przeglądów pojazdów), których nie udokumentował podatnik kształtuje się na poziomie 924.521,36 zł (przy czym, z uwagi na wykreślenie podatnika 30 października 2018 r. z rejestru podatników VAT, wydatki poniesione po tej dacie uwzględniono w kwotach brutto).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając powyższe, na gruncie zapisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym, potwierdził zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 7.876,40 zł. Wskazano, że:

• podatnik w żaden sposób nie wykazał związku tych wydatków z osiągniętymi w ramach prowadzonej działalności przychodami. Na kierowane do niego w tym zakresie wezwania (m.in. z 20 lutego 2024 r. nr 2214-SPO.4102.248.2023 nie udzielił odpowiedzi,

• na fakturach z: 21 lutego 2018 r. nr [...], 11 czerwca 2018 r. nr [...] wystawionych przez podmiot: E.R. nie wskazano jakiego pojazdu dotyczyły wydatki,

• na fakturze z 21 lutego 2018 r. nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o. nie wskazano numery rejestracyjnego pojazdu, którego wydatek dotyczył. Ustalono przy tym, że podatnik nie był właścicielem samochodu IVECO, a nie przedłożył żadnych umów (np. leasingowych, najmu), na podstawie których mógłby użytkować taki pojazd,

• na fakturze z 22 czerwca 2018 r. [...] wystawionej przez podmiot: A.S. nie wskazano jakiego pojazdu dotyczy wydatek.

Odnosząc się natomiast do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa i przeglądy samochodów w łącznej wysokości 1.552,86 zł organ odwoławczy zauważył, że:

• Naczelnik US uwzględnił wydatki w wartościach netto na podstawie faktur dodatkowo przedłożonych przez kontrahentów podatnika na kwotę 1.552,86 zł,

• wydatek wynikający z faktury z 11 sierpnia 2018r. nr [...] na kwotę 40,67 został uwzględniony w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przedłożonych 12 maja 2023 r. przez podatnika,

• z uwagi na wykreślenie podatnika 30 października 2018 r. z rejestru podatników VAT, wydatki poniesione po tej dacie (tj. według faktur z 17 listopada 2018 r. i 19 listopada 2018 r.) należało uwzględnić w kwotach brutto, tj. odpowiednio: 250,30 zł (203,50 zł + 46,80 zł) i 200,09 zł (162,67 zł + 37,42 zł).

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie dowodów źródłowych dodatkowo przesłanych przez kontrahentów podatnika (nie przedłożonych przez stronę) wysokość wydatków stanowiących koszty podatkowe prowadzonej działalności, po korekcie dokonanej niniejszą decyzją, kształtuje się na poziomie 918.241,37 zł, w tym:

• wydatki (bez kosztów paliwa i przeglądów pojazdów) w łącznej wysokości 916.644,96 zł [według wyliczenia: 924.521,36 zł (kwota wydatków udokumentowana dowodami przedłożonymi dodatkowo przez kontrahentów) - 7.876,40 zł (wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością)],

• wydatki na paliwo i przeglądy samochodowe w łącznej wysokości 1.596,41 zł [według wyliczenia: 1.552,86 zł (kwota wydatków uwzględnionych przez Naczelnika US) - 40,67 zł (kwota ujęta na podstawie f. VAT przedłożonej przez podatnika) + 46,80 zł (VAT z f. z 17.11.2018r.) + 37,42 zł (VAT zf. z 19 listopada 2018 r.)].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dalej stwierdził, że Naczelnik US słusznie wskazał, że w związku z zakupem usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez I. M.D. (nieprzedłożonych przez podatnika, uwzględnionych w dokonanym rozliczeniu) powstały różnice kursowe, które winny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Powstałe różnice kursowe dotyczą faktur: z 31 sierpnia 2018 r. nr 34/2018 na kwotę 17.000,00 EURO, z 30 listopada 2018 r. Nr [...] na kwotę 35.000,00 EURO.

Powyższe oznacza zatem konieczność korekty ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Naczelnika US, gdyż:

• różnice kursowe w wysokości 355,20 zł i 92,50 zł stanowią w istocie ujemne różnice kursowe, o które należało powiększyć koszty uzyskania przychodów,

• różnica kursowa w wysokości 51,00 zł stanowi dodatnią różnicę kursową i o jej wartość należało zwiększyć przychody z prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, stwierdził ponadto zasadność uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych prowadzonej przez D.Z. działalności gospodarczej:

1) wydatku na zakup samochodu w kwocie 25.882,80 zł. ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 1.625,61 zł,

2) ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 1.625,61 zł,

3) kosztów bankowych w łącznej wysokości 406,66 zł, w tym związanych z prowadzeniem rachunków bankowych,

4) kosztów wynagrodzenia pracowników w łącznej wysokości 61.144,23 zł,

5) składki ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS) w wysokości 17.954,69 zł,

6) składki ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ) w wysokości 27.881,57 zł,

7) składki ZUS na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGP) w wysokości 9.486,93 zł,

8) kosztów energii elektrycznej w łącznej wysokości 58.706,12 zł,

9) wydatku na zakup materiałów budowlanych w wysokości 1.592,00 zł, na podstawie faktury VAT z 10 lipca 2018 r. nr [...] wystawionej przez P.K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się następnie do kwestii odszkodowania za pożar, który miał miejsce w Berlinie z 29 sierpnia 2016 r., przypomniał, że 8 stycznia 2024 r. D.Z. przedłożył dokumentację (sporządzoną w języku niemieckim) mającą związek z zaistniałym zdarzeniem, tj. m.in.:

• pozew z 22 maja 2018 r. złożony przez [...] przeciwko: Panu D.Z. prowadzącemu firmę D., zamieszkałemu: S., NIP [...], w sprawie o zapłatę kwoty 177.000,10 EUR wraz z odsetkami i kosztami procesu,

• skierowane do D.Z. pismo Z.1 pic Oddział w Niemczech z 2 lipca 2018 r..

W pierwszej kolejności podkreślono, że przedłożona dokumentacja nie została przetłumaczona na język polski. Niemniej Naczelnik US z jej treści wywnioskował, że żądana zapłata kwoty 177.000,10 EURO wraz z odsetkami i kosztami procesu są następstwem zdarzeń, które powstały z winy D. D.Z.. Pożar, który miał miejsce 29 sierpnia 2016 r. powstał bowiem w następstwie rażącego braku dbałości podatnika w obchodzeniu się ze sprzętem spawalniczym. W konsekwencji, organ pierwszej instancji, wskazując na wyłączenie ustawowe z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym, nie zakwalifikował tej kwoty do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazał, że na rachunku bankowym prowadzonym przez N. S.A. (w walucie EURO) nie stwierdzono zapłaty na poczet żądanej przez ubezpieczyciela kwoty.

Stanowisko Naczelnika US uznano w takie sytuacji za prawidłowe. Podatnik nie wniósł zarzutów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych kwoty 21.000,00 zł (w ramach dokonania dodatkowych ustaleń w toku prowadzonego postępowania podatkowego) na podstawie rachunków wystawionych przez podmiot P.C. tytułem wykonania robót brukarskich, tj.:

- z 9 stycznia 2018 r. nr [...],

- z 23 stycznia 2018 r. nr [...],

- z 5 lutego 2018 r. nr [...],

- z 19 lutego 2018 r. nr [...],

- z 12 marca 2018 r. nr [...].

Organ odwoławczy, jakkolwiek potwierdził zasadność uwzględnienia tych wydatków w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to zauważył, że:

• rachunki wystawione zostały w walucie EURO (tj. rachunek: z 9 stycznia 2018 r. nr [...] na kwotę 3.000,00 EURO, z 23 stycznia 2018 r. nr [...] na kwotę 3.000,00 EURO, z 5 lutego 2018 r. nr [...] na kwotę 5.000,00 EURO, z 19 lutego 2018 r. nr [...] na kwotę 5.000,00 EURO, z 12 marca 2018 r. nr [...] na kwotę 5.000,00 EURO),

• wydatki te zostały uwzględnione w dokonanym rozliczeniu (już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej) w prawidłowych wysokościach (po przeliczeniu EURO na PLN) na podstawie dokumentacji przedłożonej 12 maja 2023 r. przez podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej reasumując powyższe stwierdził, że podatnik, na co wskazano wyżej, wielokrotnie wyzwany był do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkie przedłożone przez stronę dowody, a także dodatkowo przedłożone przez jego kontrahentów zostały poddane wnikliwej analizie, a wszelkie wydatki spełniające kryteria wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnione w kategorii kosztów podatkowych.

Uwzględniając powyższe, wysokość kosztów uzyskania przychodów określono na poziomie 8.949.349,93 zł, wg. wskazanego w decyzji tabelarycznego wyliczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że strona w złożonym odwołaniu z 24 lipca 2024 r., poza ustaleniami odnośnie rezydencji podatkowej, podniosła w zasadzie zarzuty wyłącznie w zakresie zakwestionowania jako kosztów podatkowych:

- zakupu usług na podstawie f. VAT z 23 października 2018 r. nr [...] wystawionej przez P.,

- wydatków na łączną kwotę 162.918,09 zł,

- wydatków na zakup towarów: zestaw przyłączeniowy kominka, notebook, pompa ciepła, masa dekarska, paleta ultra, węgiel ekogroszek, stopień granitowy płomieniowany, płyta granitowa.

Do powyższego organ odwoławczy odniósł się w treści niniejszej decyzji.

W konsekwencji ustalono, że podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął:

- PRZYCHÓD w wysokości 13.747.965,82 zł,

- KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU w wysokości 8.949.349,93 zł,

- DOCHÓD w wysokości 4.798.615,89 zł.

Stwierdzono ponadto, że D.Z. nie przedłożył prowadzonych w 2018 r. ksiąg rachunkowych ani w trakcie kontroli podatkowej, ani na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym zastosowanie znajduje art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi: "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania".

Powyższy przepis ma przełożenie w przepisach proceduralnych. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej:

"Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".

Organ podatkowy odstępuje jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane wtoku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wprawdzie w tym przypadku, jak wskazano, brak jest ksiąg podatkowych, niemniej dokumentacja zgromadzona w niniejszej sprawie przez organ I instancji (tj. w szczególności faktury VAT dokumentujące osiągnięty przychód, dowody poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe, umowy, informacje o wypłaconych wynagrodzeniach, historie rachunków bankowych, informacje z ZUS) pozwalają na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Ważne przy ocenie tego aspektu sprawy jest to, że podatnik zarówno w trakcie kontroli, jak i na etapie prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywany był do przedłożenia dokumentów, w tym w szczególności ksiąg rachunkowych za 2018r. oraz dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, uznano że Naczelnik US zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania D.Z. za 2018 r. w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowanie ma bowiem powołany art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o przedłożone przez podatnika dowody, uzupełnione następnie przez organ w toku kontroli, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego, dochód z działalności gospodarczej Naczelnik US zasadnie zatem wyliczył zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy (tj. jako różnicę pomiędzy określonym przychodem z tego źródła a kosztami jego uzyskania). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał zaś wyłącznie, jak wyżej wskazano, zmiany kwalifikacji wyliczonych przez organ pierwszej instancji różnic kursowych oraz poprawnego wyliczenia wydatków stanowiących koszty podatkowe.

Kolejno stosownie do treści art. 27b ustawy o podatku dochodowym organ wskazał, że z informacji ZUS z 3 kwietnia 2023 r. nr [...] wynika, że z wpłat dokonanych w 2018 r. przez podatnika i egzekucyjnych na należność z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za płatnika z 2018 roku przyjęto kwotę 4.922,57 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że odliczeniu od podatku podlega kwota 4.238,88 zł stanowiąca zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne [wg wyliczenia: 4.922,57 zł x 7,75% : 9%].

Reasumując powyższe, należne zobowiązanie D.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., po korekcie dokonanej niniejszą decyzją, kształtuje się na poziomie 907.494,00 zł, co wynika z poniższego wyliczenia:

|dochód z działalności gospodarczej |4.798.615,89 zł |

|podstawa opodatkowania |4.798.616,00 zł |

|podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy | 911.737,04 zł |

|składki na ubezpieczenie zdrowotne |4.238,88 zł |

|podatek należny |907.498,00 zł |

Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego wyliczona przez organ odwoławczy jest wyższa niż wysokość zobowiązania określona kwestionowaną decyzją Naczelnika US. Mając jednak na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza zasadność określenia D.Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 903.571,00 zł, tj. określonej przez Naczelnika US w w/w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z 8 kwietnia 2025 r. zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także: ustawa o PIT) w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT poprzez ich niezasadne zastosowanie i błędne uznanie, że skarżący w całym 2018 r. był polskim rezydentem podatkowym podczas gdy skarżący był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, a z ostrożności procesowej w związku ze złożonym wnioskiem dowodowym do niniejszej skargi co najmniej trzeba uznać, że w 2018 r. ustanowił zakład podatkowy w Niemczech, a zatem przychody które uzyskał w 2018 r. na terytorium Niemiec wynikające z zaskarżonej decyzji powinien opodatkować na terytorium Niemiec a nie Polski,

2. art. 4 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005 nr 12 poz. 90) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący w całym 2018 r. posiadał centrum interesów życiowych w Polsce podczas gdy skarżący posiadał takie centrum w Republice Federalnej Niemiec,

3. art. 5 ust 3 i art. 7 ust. 1-7 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U z 2005 nr 12 poz. 90) w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także: ustawa o PIT) poprzez ich niezastosowanie i niedostrzeżenie, że skarżący co najmniej w 2018r. ustanowił zakład podatkowy w Niemczech, a zatem przychody które uzyskał w 2018r. na terytorium Niemiec wynikające z zaskarżonej decyzji powinien opodatkować na terytorium Niemiec, a nie Polski,

4. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej także: ustawa o PIT) poprzez jego błędną wykładnię dotyczącą związku wydatków z przychodami i w konsekwencji uznanie, że wydatki skarżącego opisane w zaskarżonej decyzji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu skarżącego,

5. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 poz. 111 ze zm., dalej także o.p. lub ordynacja podatkowa) poprzez błędne uznanie że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie i że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu tenninu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. a zatem jako nadużycie prawa nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 poz. 111 ze zm., dalej także O.p. lub ordynacja podatkowa), art. 210 § 4 O.p., art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wskazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji błędów (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi) w szczególności wynikających z wybiórczej oceny dowodów, oparcie stanowiska organu na tezach wynikających z wniosku o wymianę informacji RIF, który się zdezaktualizował w związku z zawnioskowanym dowodem z dokumentów do niniejszej skargi (wezwanie do złożenia deklaracji wystosowane przez Niemiecki Urząd Skarbowy do skarżącego), nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków D.R., T.Z., wydania postanowienie o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, nienależytego ustalenia związku wydatków z przychodami skarżącego - które to wadliwości doprowadziły do wydania błędnej decyzji, podczas gdy przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia,

b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2025 poz. 111 ze zm., dalej także O.p. lub ordynacja podatkowa), 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 192 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez wybiórczą ocenę dowodów, nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, błędnego ustalenia rezydencji podatkowej skarżącego w PIT w 2018 r., pominięciu faktu ustanowienia przez skarżącego w 2018 r. zakładu zagranicznego w Niemczech, dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie uznania kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2018 r. - które to wadliwości doprowadziły do wydania błędnej decyzji, podczas gdy przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego doprowadziłoby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od organu dla skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych,

3) przesyłanie wszelkiej korespondencji w niniejszej sprawie poprzez e-puap na następujący adres pełnomocnika skarżącego: [...],

4) udostępnienie akt sprawy pełnomocnikowi skarżącego w systemie PASSA. Podaję następujący numer PESEL pełnomocnika skarżącego: [...],

5) rozpoznanie sprawy na rozprawie i wyznaczenie terminu rozprawy. Jednocześnie pełnomocnik oświadcza, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie online i posiada możliwości techniczne udziału w takiej rozprawie.

6) zaskarżono w całości także postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2025 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków: D.R., T.Z. - albowiem wskutek wydania tego postanowienia organ podatkowy drugiej instancji nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy dotyczącego poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. i związku zakwestionowanych przez organ wydatków z uzyskiwanymi, zachowanymi lub zabezpieczonymi źródłami przychodów. Poprzez przeprowadzenie powyższych dowodów organ mógłby ustalić jaka była rezydencja podatkowa skarżącego w podatku PIT w 2018 r., jakie prace były wykonywane przez skarżącego w 2018 r. na terytorium Niemiec i jaki był związek zakwestionowanych wydatków z przychodami skarżącego, co mogłoby doprowadzić do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego - przy czym argument odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego przytaczamy jest z ostrożności procesowej, albowiem w pierwszej kolejności skarżący stoi na stanowisku iż nie posiadał on rezydencji podatkowej na terytorium Polski w 2018 r.,

7) na zasadzie art. 106 § 3 ppsa wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów, albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie:

a) pisma Urzędu Skarbowego Nordlingen z dnia 6 maja 2025 r. skierowanego do skarżącego w sprawie uznania że w latach 2016-2019 skarżący ustanowił zakład podatkowy w Niemczech w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami,

- w wersji niemieckojęzycznej,

b) oryginał tłumaczenia dokumentu z lit a) dokonany przez tłumacza przysięgłego jezyka niemieckiego A.L. wpisanej na listę tłumaczy przysięgłych Ministra Sprawiedliwości pod numerem [...] - uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego na język polski

- na fakty: rezydencji podatkowej skarżącego w roku 2018, utworzenia w latach 2016-2019 r. zakładu podatkowego przez skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, bezzasadności zaskrzonej decyzji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., wskazuje, że - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie to ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Niemniej na str. 9-13 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szeroko i w sposób wyczerpujący wyjaśnił, że wskutek wystąpienia - opisanych w decyzji -okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, powyższe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia uległ bowiem wydłużeniu na skutek jego zawieszenia, w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. O skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie wskazanego przepisu świadczą następujące fakty opisane w zaskarżonej decyzji:

- Naczelnik US - decyzją z 8 sierpnia 2023 r. nr 2214-SEW.4251.2.2023 - określił D.Z. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w wysokości 916.613,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 412.087,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika kwoty 916.613,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 412.087,00 zł.

Decyzję doręczono podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 23 sierpnia 2023 r.

- 29 sierpnia 2023 r. Naczelnik US wystawił zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 nr [...].

Zarządzenia zabezpieczenia doręczono zobowiązanemu 11 września 2023 r.,

- 5 września 2023 r. dokonano zajęć zabezpieczających wskazanych środków transportu,

- 5 września 2023 r. dokonano zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych,

- 11 września 2023 r. Naczelnik US wystawił kolejne zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych ZZ-1 nr [...].

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 września 2023 r. (tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wskazane zawieszenie trwało nadal, gdyż nie wystąpiła przesłanka świadcząca o jego zakończeniu wynikająca z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że w trakcie trwającego zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania, o którym mowa powyżej, wystąpiła kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustalono następujący przebieg zdarzeń:

- Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem nr [...] - wszczął 28 czerwca 2024 r. - wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się poprzez nie złożenie w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2019 r. zeznania podatkowego PIT-36L za 2019 r. oraz nie prowadzenie ksiąg rachunkowych za 2018 r. przez co narażono podatek na uszczuplenie na łączną kwotę 928.593,00 zł podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w Malborku, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1,

- zawiadomieniem z 5 lipca 2024 r. nr [...] (doręczonym 8 lipca 2024 r.) strona została poinformowana o zawieszeniu z dniem 28 czerwca 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie zostało zakończone.

Należy zauważyć także, że wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego nastąpiło ponad pół roku wcześniej (tj. 28 czerwca 2024 r.), aniżeli podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie (31 grudnia 2024 r.). Dodatkowo, w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu przedawnienia Sąd wskazuje, że czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Zarówno więc data wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane są z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika US w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Stwierdzając zatem nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązków rozliczenia podatkowego za 2018 rok organ podatkowy zobligowany był do poinformowania organu postępowania przygotowawczego o tych okolicznościach.

Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika Pomorskiego, a wszczęcie dochodzenia przez Naczelnika PUCS poprzedzało zatem prowadzenie przez Naczelnika US czynności mających na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. To fakty ustalone w toku kontroli podatkowej dały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O powyższym świadczy termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego a także analiza okoliczności niniejszej sprawy, związanych z zebranym w toku kontroli podatkowej materiałem dowodowym. Nie można również w tej sprawie twierdzić, że doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego pomimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, czy też zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych wszczęcia takiego postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wskazywały na fakt zaniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Powyższe stanowiło zatem podstawę wszczęcia postępowania na gruncie przepisów ustawy z 10 września 1999 r..

Kodeks karny skarbowy.

Dodatkowo, w kontekście treści zarzutów skargi, należy przypomnieć, że pierwotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tej sprawie nastąpiło, jak wyżej wskazano, na gruncie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tj. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia). Rację ma organ, że każda ze wskazanych wyżej przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej - stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez względu na to, czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony w wyniku wystąpienia innej przesłanki z tego przepisu.

Okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Reasumując Sąd uznał, że podniesione w tym zakresie zarzuty nie są zasadne.

Kolejno odnosząc się do zarzutów naruszenia procedury podatkowej Sąd stwierdza , że na uwzględnienie nie zasługują wskazane zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż w sprawie tej dochowano należytej staranności w wypełnieniu dyspozycji normy zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności świadczące - w ocenie skarżącego - o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych wskazane nie znajdują uzasadnienia w dokumentacji zebranej w sprawie.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak wymaga tego dyspozycja normy art. 122 Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zgromadzony zarówno w zakresie świadczonych przez podatnika usług, jak i ponoszonych przez niego wydatków oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrano w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Ustalając stan faktyczny sprawy dokonano w szczególności analizy dowodów źródłowych a także wystąpiono do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji oraz podjęto czynności mogące przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że w toku prowadzonego postępowania zapewniono również podatnikowi czynny udziału w postępowaniu , którego wyrazem jest:

- art. 123 § 1 O.p.- organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 200 § 1 O.p.- przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Analiza akt sprawy, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że stronie zapewniono prawo wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym co do przeprowadzonych dowodów. Przy czym z prawa tego podatnik nie skorzystał w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, natomiast w postępowaniu odwoławczym, pismem z 11 grudnia 2024 r., wypowiedział się w sprawie. Tym samym nieuzasadniony jest podniesiony zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na dokonanie, rzetelnych ustaleń i prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia procedury co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z 11 grudnia 2024 r., co do których wydano postanowienie z 4 04. 2025 r., należy przypomnieć że w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., że:

• o ustaleniu rezydencji podatkowej nie przesądza oświadczenie podatnika, czy wskazanych przez niego świadków. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym dowodem w tym zakresie jest informacja uzyskana od organów administracji niemieckiej (w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji RIF nr [...]),

• w zakresie wysokości przychodów, dochodu i kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika w 2018 r. działalności gospodarczej decydujące znaczenie mają zgromadzone w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (tj. w szczególności faktury VAT dokumentujące osiągnięty przychód, dowody poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe, umowy, informacje o wypłaconych wynagrodzeniach, historie rachunków bankowych, informacje z ZUS).

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy w treści tego postanowienia podkreślił, że:

- podatnik złożył obszerne wyjaśnienia w kwestii rezydencji podatkowej (odwołanie z 24 lipca 2024 r). Odniósł się również do ustaleń w zakresie kosztów podatkowych prowadzonej działalności. Co istotne, podatnik zarówno w trakcie kontroli, jak i na etapie prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywany był do przedłożenia dokumentów, w tym w szczególności ksiąg rachunkowych za 2018 r. oraz dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- ustalony przychód nie stanowił przedmiotu sporu na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Podatnik również w treści złożonego odwołania, ani skargi do WSA nie wniósł żadnych zarzutów w tym zakresie,

- D.R., mimo skutecznie doręczonej mu korespondencji nie złożył wyjaśnień w tej sprawie. Na podstawie dowodów przedłożonych przez podatnika Naczelnik US uwzględnił jednak w kosztach prowadzonej działalności wydatki udokumentowane dowodami wystawionymi przez podmiot D.R.,

- T.Z., pismem z 12 maja 2023 r. złożył wyjaśnienia w zakresie przebiegu transakcji zawartych w 2018 r. z D. D.Z.. Do pisma załączył stosowną dokumentację źródłową Co istotne, wydatki udokumentowane przez T.Z. uwzględnione zostały w dokonanym przez Naczelnika US rozliczeniu podatkowym za 2018 r..

W tej sytuacji Sąd podziela ocenę, że brak było podstaw do wezwania na przesłuchanie wskazanych świadków, a także przesłuchania strony, która wypowiedziała się w spornym zakresie. Podniesione w treści skargi zarzuty w zakresie nieuprawnionego zaniechania przesłuchania strony oraz świadków uznać należy zatem za pozbawione podstaw. Odnosząc się zaś do załączonego do skargi pisma Urzędu Skarbowego Nordlingen z 6 maja 2025 r., Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, na tym etapie nie może ono stanowić podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tym zakresie.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza także art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a jego ocena nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzje wydane w obu instancjach, odpowiadają wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione także uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionowana decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i proceduralnego.

Zdaniem Sądu, na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na gruncie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Jak wynika z akt sprawy, rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2024 r. nr 2214-SPO.4102.248.2023 i dokonując ponownej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego - zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok w innej wysokości (wyższej), co nie stanowi o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych w tej sprawie. Organ odwoławczy dokonał bowiem jedynie zmiany kwalifikacji wyliczonych przez organ pierwszej instancji różnic kursowych oraz poprawnego wyliczenia wydatków stanowiących koszty podatkowe prowadzonej działalności. Niemniej, mając na uwadze zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej, stwierdził zasadność określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 903.571,00 zł (tj. określonej przez Naczelnika US w decyzji wydanej w pierwszej instancji).

Ze złożonej skargi wynika, że pełnomocnik kwestionuje m.in. ustalenia w zakresie rezydencji podatkowej skarżącego w 2018 r. W toku prowadzonego postępowania organy obu instancji uznały bowiem, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu z 24 lipca 2024 r. oraz skardze z 22 maja 2025 r. podatnik podnosił, że w związku z tym, że posiada w Niemczech zarówno miejsce zamieszkania, jak i centrum interesów osobistych i gospodarczych (tj. nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową), przychody z działalności gospodarczej osiągnięte przez niego w 2018 r. podlegały opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie (Niemczech). Dodatkowo w treści złożonej skargi powołuje się na okoliczność utworzenia zakładu podatkowego na terenie Niemiec, na dowód czego załączył pismo Urzędu Skarbowego Nordlingen z 6 maja 2025 r..

Odnosząc się do powyższego stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że o ustaleniu rezydencji podatkowej nie przesądza wyłącznie oświadczenie podatnika. Decydujące znaczenie dla uznania osoby fizycznej za rezydenta polskiego i tym samym podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ma bowiem to, czy spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to miejsce zamieszkania osoby fizycznej determinuje podleganie ograniczonemu bądź nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uznać przy tym należy, że zgodnie z zasadami zawartymi w powołanej ustawie o miejscu zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych decydują dwa kryteria:

• kryterium pierwsze to ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych, czyli tzw. ośrodek interesów życiowych. Jeżeli osoba fizyczna posiada ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce, spełniony jest warunek do objęcia jej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Należy przy tym wskazać, że do wystąpienia takiego obowiązku wystarczające jest spełnienie tylko jednego warunku, np. posiadania ośrodka interesów osobistych,

• drugim kryterium, którego spełnienie wystarcza do objęcia osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jest faktyczne przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku.

Spełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dana osoba fizyczna zostaje z mocy prawa uznana za rezydenta polskiego i tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku dochodowym przepis art. 3 należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Istotne, co także trafnie wskazał organ , w tym zakresie pozostają zatem okoliczności wskazujące na to, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych podatnika oraz zgromadzone w tym zakresie dowody umożliwiające ustalenie jego rezydencji podatkowej. Jednym z tych dowodów pozostaje zaś informacja uzyskana od organów administracji niemieckiej (w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji RIF nr [...]). Z jej treści wynikają następujące informacje dotyczące podatnika: numer podatkowy: [...], numer identyfikacji podatkowej: [...]. Miejsce zamieszkania w Niemczech: [...] (Data wprowadzenia się 19/07/2023r., brak zamieszkania w Niemczech przed tą data).

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że skarżący, wbrew jego twierdzeniom, nie zamieszkiwał w 2018 r. na terenie Niemiec, ale dopiero od 19 lipca 2023 r. Podnoszone na etapie odwołania sugestie, jakoby z informacji uzyskanej od władz administracji niemieckiej nie wynikało, by podatnik tam nie mieszkał, a wyłącznie, że tamtejsze organy nie posiadały wiedzy w tym zakresie, stanowią wyłącznie polemikę z popartymi dowodowo ustaleniami organów.

Organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji wskazywał również, że bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w tej sprawy pozostawała załączona do odwołania umowa najmu z 29 stycznia 2016 r. Tym bardziej, że nie przedłożono jej uwierzytelnionego tłumaczenia, a organ nie kwestionował okoliczności wykonywania prac na terytorium Niemiec przez podatnika i jego pracowników, a zatem również faktu przebywania tam.

Niezależnie od powyższego , co Sąd podkreśla, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazał szereg dodatkowych okoliczności świadczących o tym, że centrum interesów osobistych i gospodarczych podatnika w 2018 r. znajdowało się w Polsce. Skarżący posiadał zarejestrowaną w S. działalność gospodarczą, sam wskazał ten adres jako swój adres zamieszkania. Ponadto środki transportu posiadane przez stronę były zarejestrowane w Polsce i w Polsce posiadał rachunki bankowe.

Na fakturach wystawianych przez podatnika w 2018r. w miejscu sprzedawca widnieje: D. D.Z., S., ul. [...], a większość faktur dokumentujących koszty podatnika wystawiana była na terenie Polski, w tym na zakup paliwa.

Faktury dokumentujące zakupy prywatne podatnika (tj. środki czystości, środki higieniczne, pampersy, chusteczki dla dzieci) wystawiane były przez podmioty z terenu całej Polski.

Skarżący także dokonywał do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy oraz - podatnik w US w Malborku składał zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za następne lata podatkowe (tj. 2021-2023). Jako adres zamieszkania wskazywał: S., ul. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kontekście powyższego zdaniem Sądu trafnie wskazał, że skarżący w 2018 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez ze względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, na co również wskazywał organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji, bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest to, że część przychodów osiągniętych przez podatnika w 2018 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiły przychody z usług wykonanych na terytorium Niemiec. Przy czym, aby powstał obowiązek podatkowy za granicą, działalność musi być prowadzona poprzez położony tam zakład, które to pojęcie zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym oraz w art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r..

T

/

Sąd przypomina postanowienia powołanej umowy wskazuje, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby. Powyższe oznacza, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że działalność gospodarcza na terytorium Niemiec prowadzona jest przez położony tam zakład. Jeżeli działalność prowadzona jest w ten sposób, to dochód z tej działalności może być opodatkowany w Niemczech, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej może być przypisany temu zakładowi.

Mając na uwadze powyższe więc należy podkreślić, że na podstawie postanowień umowy okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu, przez który podatnik prowadził działalność w państwie źródła (w Niemczech), czego nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Ocenę tę Sąd podziela, gdyż z informacji uzyskanych od organów administracji niemieckiej skarżący nie zapłacił podatku dochodowego i podatku VAT od żadnych dochodów z działalności gospodarczej w Niemczech za 2018 r.. Także za 2018 r. nie złożono deklaracji dla podatku dochodowego i VAT. Za 2018 r. nie wystawiono zawiadomienia o naliczaniu podatku dochodowego i VAT. Ponieważ w 2018 r. skarżący nie posiadał stałego zakładu w Niemczech, Niemcy nie mają prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Jest także bezsporne, iż w 2018 r. nie została wydana żadna decyzja w sprawie opodatkowania dochodów podatnika w Niemczech. Na okoliczność rzekomego prowadzenia zakładu na terenie Niemiec powołuje się dopiero na etapie skargi do WSA, przedkładając skierowane do niego pismo Urzędu Skarbowego Nordlingen z 6 maja 2025 r.. Podkreślić należy, że załączone do skargi pismo stanowi wyłącznie wezwanie skierowane do skarżącego do złożenia zeznań podatkowych lub dokumentów, w tym m.in. dokumentów niezbędnych do weryfikacji obowiązku podatkowego za 2018 r.. Dokument ten nie stanowi zatem dowodu ustanowienia przez podatnika zakładu podatkowego na terenie Niemiec, a świadczy wyłącznie o zainicjowaniu przez niemieckie organy czynności sprawdzających.

Natomiast załączone do odwołania zaświadczenie o zwolnieniu z podatku w Niemczech z 22 sierpnia 2016 r. swoim zakresem obejmuje okres od 22 sierpnia 2016 r. do 21 sierpnia 2017 r., na co zwracał trafnie uwagę organ odwoławczy w treści kwestionowanej decyzji. Zatem nie może ono stanowić dowodu potwierdzającego stanowisko skarżącego.

Reasumując zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym, art. 4 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec oraz art. 5 ust 3, art. 7 ust. 1-7 tej umowy w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym.

Kolejno należy odnieść się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy D. D.Z. wydatku dotyczącego zakupu usług na podstawie faktury VAT z 23 października 2018 r. nr [...] wystawionej przez P. na wartość netto 106.022,28 zł.

Z zaskarżonych decyzji wynika, że organ odwoławczy stoi na stanowisku, że z racji braku dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych sporną fakturą VAT z 23 października 2018 r. nr [...], a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwoty wskazanej na tej fakturze w celu osiągnięcia przychodu, nie można uznać tej wartości za koszt uzyskania przychodu. Za słusznością takiego stanowiska zdaniem Sądu przemawiają okoliczności szczegółowo opisane na str. 42-44 zaskarżonej decyzji, w tym dokumenty i wyjaśnienia P.P.

Ponadto na rachunkach bankowych podatnika brak jest przelewu dokumentującego zapłatę za usługi udokumentowane fakturą VAT z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł, a w dokumentacji przesłanej przez P.P. nie stwierdzono spornej faktury z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł. Kontrahent nie posiadał również dowodów otrzymania takiej płatności i nie wykazał faktury w rejestrach VAT. Przedłożył natomiast fakturę VAT z 26 października 2018 r. nr [...] za wykonanie prac elewacyjnych na kwotę 78.369,12 zł wraz z potwierdzeniami zapłaty. Fakturę tę podatnik przedłożył 12 maja 2023 r., a wartość z niej wynikająca została uwzględniona w dokonanym rozliczeniu.

Podstawy do uznania kwestionowanego wydatku nie stanowiły również - w ocenie Sądu - lakoniczne twierdzenia strony o rzeczywistym wykonaniu usług udokumentowanych sporną fakturą z 23 października 2018 r. nr [...]. W kontekście treści skargi, wskazać należy, że okoliczność współpracy skarżącego z P.P. nie była przez organy co do zasady kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Niemniej faktu wykonania usług udokumentowanych fakturą z 23 października 2018 r. nr [...] na kwotę 106.022,28 zł nie potwierdził kontrahent, co wprost wynika z przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej. Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów mogących świadczyć, że usługi te zostały w rzeczywistości wykonane, a płatność za ich świadczenie zrealizowana. W tej sytuacji, zdaniem Sądu uznać należy, że podniesiony zarzut nie jest zasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, którego pełnomocnik dopatruje się m.in. w bezzasadnym wyłączeniu z kosztów podatkowych "wydatków na łączną kwotę 162.918,09 zł oraz wydatków poniesionych na zakup określonych towarów (tj. zestaw przyłączeniowy kominka na kwotę 5.169,11 zł, notebook na kwotę 3.194,30 zł, pompa ciepła na kwotę 16.731,71 zł, masa dekarska, paleta ultra, węgiel ekogroszek na kwotę 2.389,00 zł, stopień granitowy płomiemiowany, płyta granitowa na kwotę 286,10 zł), Sąd stwierdza, że nie są one skuteczne.

Sąd podziela stanowisko w zakresie wyłączenia tych wydatków, gdyż nie wykazują związku z osiągniętym przez podatnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawy do uznania kwestionowanych wydatków nie stanowiły wyjaśnienia strony z 4 marca 2024 r., jak też wskazano ogólnikowo cel ich poniesienia. Za słusznością stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe przemawiają natomiast okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji odnoszące się do braku usługi i dokumentów ich dotyczących , czy związku wskazanych osób z działalnością podatnika czy celem poniesienia wydatków.

Reasumując, Sąd uznał, że w ramach prowadzonego postępowania zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy podjęły wszechstronne czynności zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zebrany zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej materiał dowodowy został przeanalizowany i oceniony przy określeniu wysokości zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r..

Z uwagi na powyższe i niezasadność podniesionych zarzutów Sąd orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).