• błędną wykładnię, zgodnie z którą urządzenia techniczne w postaci stacji transformatorowych (zarówno w części budowlanej czyli transformatorów, jak i w części stanowiącej ich zewnętrzne wyposażenie), dalej: Urządzenia lub składniki majątku, tworzą część sieci elektroenergetycznej tworząc z nią całość techniczno-użytkową i tym samym stanowiąc budowlę, podczas gdy, zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory i wyposażenie zewnętrzne umieszczone na sieci elektroenergetycznej, pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym i nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli;
• uznanie za budowle spornych w sprawie składników majątku Spółki stanowiących urządzenia techniczne, mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres przepisów Pb, z uwagi m.in. na to, że nie powstały w wyniku robót budowlanych, a zostały wykonane w innej technice i zostały jedynie zamontowane w miejscu inwestycji;
• uznanie za budowle części spornych w sprawie składników majątku stanowiących urządzenia techniczne będące wewnętrznym wyposażeniem budynków, mimo że ww. obiekty nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych,
b) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości (zarówno w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych i ich opodatkowania jak i kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania znajdujących się w majątku Spółki),
c) art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL w związku z art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Pb, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach może stanowić budowlę, podczas, gdy prawidłowa, zdaniem Spółki, wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt ten jest budynkiem i dopiero stwierdzenie, że obiekt nie stanowi budynku daje podstawy do sklasyfikowania go jako budowli,
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:
a) art. 210 § 1 pkt 6, art. 122 i art. 124 oraz art. 191 OrdPu poprzez bezkrytyczne oparcie decyzji SKO na ustaleniach z decyzji, która bazowała wyłącznie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i uznanie za udowodnione określonych okoliczności faktycznych na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższy zarzut, Spółka wniosła o:
1. uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty;
2. zasądzenie, zgodnie z art. 200 PPSA, od organu drugiej instancji na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii kwalifikacji transformatorów, należy dokonać analizy istotnych w tym zakresie przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei według art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Obiektem budowlanym, stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm., dalej u.p.e.) wskazano, że sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (art. 3 pkt 11 u.p.e.). Sieć przesyłowa to m.in. sieć elektroenergetyczna najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego (art. 3 pkt 1 la u.p.e.). Z kolei sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego. Urządzenia w myśl tej ustawy to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.). Wreszcie instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.).
Na podstawie powyższych unormowań sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz do zasilania nią odbiorników. Istotą sieci elektroenergetycznej jest również dystrybucja do odbiorców końcowych, której nieodzowne procesy stanowią przetwarzanie i rozdzielanie energii. Przetwarzanie energii m.in. z napięć wyższych na niższe odbywa się w transformatorach, zaś jej rozdzielenie w rozdzielniach. Urządzenia te stanowią zatem integralną część sieci elektroenergetycznej, która będąc siecią techniczną (budowlą) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2025 r., III FSK 1208/23).
Sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, wymienionej jako budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany.
W wyroku z 12 czerwca 2025 r. w sprawie III FSK 87/24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że urządzenia energetyczne w postaci transformatorów nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie - budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa pełni rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu, stwarza przestrzeń, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Znajdujące się w tym obiekcie transformatory nie służą budynkowi, w którym się znajdują, nie są to urządzenia techniczne związane z pracą instalacji "budynkowych". Przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. także wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22). Transformatory nie umożliwiają korzystania z budynku a umożliwiają dostarczanie energii elektrycznej. Rola transformatora nie zmienia się w zależności od tego gdzie jest zlokalizowany.
Sporne transformatory zapewniają zatem możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem sieci energetycznej. Służą sieci technicznej obejmującej zespół urządzeń i połączeń miedzy nimi, za pośrednictwem których odbywa się przesyłanie energii elektrycznej od producenta energii do odbiorców końcowych. Wspomniane urządzenia stanowią integralną część sieci, podobnie jak przewody przesyłowe.
W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że samo zakwalifikowanie danego obiektu, jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Przykładowo jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) tylko funkcję ochronną. Budynki (obudowy) pełnią w tym przypadku funkcję służebną wobec budowli. Stanowią osłonę przed warunkami atmosferycznymi, ewentualnymi uszkodzeniami dla zainstalowanych urządzeń technicznych (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14).
Co istotne dla sprawy także Sąd zauważa, że w orzecznictwie jednolicie traktuje się transformatory jako część sieci elektroenergetycznej przyjmując, że na kwalifikację tę nie ma wpływu sam fakt umiejscowienia tych urządzeń wewnątrz budynku (np. wyroki NSA: z 2 lipca 2024 r., III FSK 1124/23; z 21 stycznia 2025 r., III FSK 204/24; z 2 kwietnia 2025 r., czy wspomniany wyrok w sprawie III FSK 1208/23).
W przypadku, kiedy organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej może posiłkować się opinią sporządzoną przez specjalistę w danej dziedzinie. W przedmiotowej sprawie organ dopuścił dowód z opinii biegłego G.P. Biegły sporządził opinię dotyczącą określenia charakterystyki technicznej należących do podatnika urządzeń elektrycznych, zawierającą ocenę techniczną tych urządzeń pod kątem posiadanych przez nie cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych, w celu oceny możliwości zakwalifikowania tych urządzeń jako elementów sieci elektroenergetycznej oraz charakterystyki stacji elektroenergetycznych i tworzących je urządzeń dla potrzeb stwierdzenia czy zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Z treści opinii wynika, że sporne obiekty w postaci transformatorów oraz zewnętrznego wyposażenia stacji stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej, a ich wymontowanie uniemożliwiłoby dostarczenie energii elektrycznej do odbiorców. Biegły wyjaśnił, iż zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowania transformatory stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi i wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej, zaś brak któregokolwiek z elementów składowych spowodowałby, że sieć nie mogłaby w całości lub w części funkcjonować. Biegły scharakteryzował także główne elementy składowe analizowanej stacji elektroenergetycznej [...] w celu ustalenia czy została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Biegły wymienił elementy składowe, przedstawił ich parametry techniczne, określił funkcję jaką pełnią, a także dokonał ich klasyfikacji jako wyrobów budowlanych. Wszystkie elementy stacji zostały sklasyfikowane jako wyrób budowlany albo jako element składowy obiektu budowlanego wykonany z użyciem wyrobów budowlanych. W tym transformatory zostały skalsyfikowane jako wyrób budowlany deklarowany przez producenta jako całość wraz z użytymi do jego produkcji komponentami. Zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych Wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Biegły w oparciu o dokumentację techniczną i inne dokumenty stanowiące dowód w sprawie stwierdził, iż poddane analizie obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
W ocenie Sądu, organ trafnie uznał, że w celu odpowiedniego sklasyfikowania transformatorów do celów podatku od nieruchomości, konieczne było określenie ich przeznaczenia. Transformator może być opodatkowany razem z budynkiem, jeśli zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeinaczeniem, albo może być uznany za urządzenie techniczne i opodatkowany jako budowla, w zakresie części budowlanych. W tym przypadku istotne jest, aby transformator powstał w wyniku robót budowlanych, które obejmują również jego montaż. W toku postępowania ustalono, że transformatory służą do transformacji parametrów sieci, w tym transformator uziemiający TU służy do uziemiania punktu zerowego sieci i współpracuje ściśle z rezystorem uziemiającym tworząc wraz z nim skuteczny system uziemienia punktu zerowego sieci umożliwiając jej prawidłową i bezpieczną pracę.
Z akt sprawy wynika bezspornie, że organ dokonał oceny opinii biegłego i analizy przepisów prawa. Zasadnie przyjął, iż sporne obiekty stanowią elementy składowe sieci elektroenergetycznej (budowli) i są niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania. Zaś budowlę tę należy uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, w tym urządzeniami w postaci transformatorów i wyposażenia zewnętrznego stacji transformatorowej.
W tej sytuacji Sąd uznał, że bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty, tak proceduralne, jak i dotyczące prawa materialnego. Zaskarżona decyzja bowiem odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a..