Wyrok WSA z dnia 16 września 2025, sygn. I SA/Gd 474/25

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać kwestionowanie przez pełnomocnika strony wiarygodności stron internetowych wykorzystanych przez organ pierwszej instancji jako źródło informacji o faktycznych cenach transakcji. Dodatkowo nie można przyznać racji twierdzeniu pełnomocnika uznać, iż cyt. "(...) przedstawiony w postępowaniu model transakcji można przyjąć jako przesłankę do uznania za uzasadnioną przyczynę odbiegania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego".

Dodatkowo zwrócono uwagę na znajdujący się na fakturze nr [...] zapis "Sub total" (suma częściowa), który w powiązaniu z datą jej wystawienia 3 lutego 2022 r. pozwala stwierdzić, iż wyszczególniona na niej kwota stanowi tylko część ceny, będącej formą zaliczki. Rozumowanie takie jest tym bardziej uprawnione jeżeli weźmie się pod uwagę dodatkowo datę aukcji, na której został nabyty samochód - 4 kwietnia 2022 r. oraz datę wydruku przelewu bankowego - 6 kwietnia 2022 r., którego kopię złożył pełnomocnik. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe może również wskazywać, że płatność za pojazd została podzielona na części. Organowi drugiej instancji jest znany bowiem z urzędu fakt, iż firmy zajmujące się pośrednictwem i pomocą przy zakupie aut z USA udzielają pewnego rodzaju poradnictwa w tym zakresie. W instrukcji dokonywania płatności zalecane jest dzielenie przelewów i zlecanie ich z różnych rachunków bankowych. Z zaoferowanych przez stronę dowodów wynika także, że do umowy sprzedaży samochodu doszło zanim firma M. LLC nabyła go na aukcji.

Zatem nie można zgodzić się z autorem odwołania, iż cena jaką zapłacił podatnik za uszkodzony pojazd wyniosła 4.500 USD. Z powyższych względów należało uznać, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Przeciwnie, potwierdzają wartość przyjętą przez organ pierwszej instancji.

Oceniając czy zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ustalonej wartości rynkowej tego pojazdu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę akcentowany przez pełnomocnika zarówno stan techniczny nabytego pojazdu, jak i warunki panujące na rynku, na którym pojazd ów został nabyty. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany był automatycznie uwzględnić wyjaśnienia w tym zakresie. Weryfikacja informacji podanych przez stronę doprowadziła do wniosku, że są one niewystarczające z punktu widzenia treści art. 104 ust. 8 u.p.a..

Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko podatnika, iż załączając opinię Nr [...] udowodnił zły stan techniczny pojazdu, który uzasadniał zadeklarowaną przez niego podstawę opodatkowania. Wbrew zarzutom odwołania uznanie tego dowodu za niewiarygodny nie wynikało z faktu braku podpisu. Przedłożona opinia jest dokumentem prywatnym, podlegającym swobodnej ocenie, co też organ pierwszej instancji uczynił, jedynie wspominając, że dokument nie został podpisany.

Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej opinii z 31 maja 2022 r., ponieważ nie została ona sporządzona zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną 17 maja 2016 r., gdzie zostały określone metody wyceny pojazdów uszkodzonych i w pkt 3.4. wskazano także sposób ocen wyników uzyskanych różnymi metodami wyceny cyt.: "Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego:

a) określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch opisanych wyżej metod wyceny,

b) podstawową metodę szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu, która powinna być stosowana w każdym przypadku wyceny,

c) wyniki uzyskiwane metodę kosztu naprawy powinny być brane pod uwagę we wszystkich przypadkach przewidywanej odbudowy pojazdu, natomiast wyniki z metody odzysku części w przypadkach rozbiórki i likwidacji (złomowania) pojazdu,

d) w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe,

e) końcowy wynik określania wartości pojazdu uszkodzonego zaokrąglamy do 100 złotych.

Opisane powyżej zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego mają na celu maksymalne przybliżenie tej wartości do poziomu rynkowego metodami analitycznymi. W praktyce obrotu pojazdami uszkodzonymi często dochodzi do bezpośredniej sprzedaży lub próby sprzedaży uszkodzonego pojazdu w rynkowych warunkach aukcji. Gdy przebieg takiej aukcji jest w czasie zbliżony do terminu wyceny teoretycznej należy wyniki rynkowej wyceny aukcyjnej traktować jako nadrzędne".

Opinia sporządzona przez rzeczoznawcę M.Z. nie zawiera żadnej informacji o zastosowanej metodzie wyceny pojazdu, a zawarta w niej Kalkulacja kosztów naprawy nr [...] może wskazywać na metodę kosztu naprawy. Jednak zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, a metodą, która powinna być zastosowana w każdym przypadku jest metoda stopnia uszkodzeń pojazdu.

Z powyższych względów przekazana opinia rzeczoznawcy z 31 maja 2022 r. nie mogła być uznana za dowód na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju. Także wskazana w niej wartość spornego pojazdu nie mogła być przyjęta jako prawidłowa podstawa opodatkowania nabytego przez stronę pojazdu. Wartość ta, jak wynika z wcześniejszych rozważań, nie odpowiada rzeczywistej wartości pojazdu na rynku nabycia i różni się znacznie od ceny za jaką samochód został sprzedany.

Zgodzono się natomiast z pełnomocnikiem, że dla ustalenia podstawy opodatkowania indyferentne jest dokonanie bądź niedokonanie naprawy pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezzasadne było oczekiwane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od strony przedstawienia faktur i dokumentów naprawy pojazdu. Obowiązek podatkowy powstał w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i to na ten moment winno się ustalać jego wartość. Niewątpliwie, gdyby taka dokumentacja istniała to wzbogaciłaby materiał dowodowy, jednak strona, niezależnie od ujawnienia rachunków za naprawę, nie miała w ogóle obowiązku dokonywać takiej naprawy i gdyby chciała mogła pozostawić pojazd w stanie uszkodzonym.

Wbrew prezentowanemu stanowisku podatnik nie udowodnił, iż różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. ust. 11 u.p.a. jest uzasadniona uszkodzeniami auta oraz uwarunkowaniami rynku samochodów używanych, na którym został zakupiony pojazd i na którym ceny aut są niższe, niż na rynku krajowym.

W ślad za organem pierwszej instancji należy zwrócono uwagę, iż firma M. LLC jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ukierunkowany jest na osiąganie zysków. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot ten wylicytował na aukcji [...] samochód za kwotę 18.450 USD, poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej, a następnie sprzedał pojazd za kwotę 4.500 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy.

Z powyższych względów należało uznać wartość pojazdu podaną na fakturze sprzedaży za zaniżoną, gdyż pojazd został sprzedany poniżej kosztów poniesionych w związku z jego zakupem, transportem i dopuszczeniem do obrotu na terenie UE.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez podatnika okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu oraz specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu. Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 O.p..

Skoro podawane przez podatnika okoliczności dotyczące uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy podkreślono, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny odmienny od tego, który wynika z dokumentów załączonych przez stronę do deklaracji AKC-U/S oraz przedłożonych do rejestracji samochodu.

Reasumując:

1. organy podatkowe uznały, że cena samochodu wynikająca z faktury z 3 lutego 2022 r. (2 miesiące przed zakończeniem aukcji 4 kwietnia 2022 r.) w kwocie 4 500 USD nie odzwierciedla wartości rynkowej samochodu,

2. za wiarygodną wartość organy uznały kwotę za jaką samochód został sprzedany na aukcji internetowej tj. 18.450 USD.

Z treści przytoczonych powyżej regulacji wynika, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadne jest odwołanie się do definicji wartości celnej towarów zawartej w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, gdzie wskazano, że zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl natomiast art. 70 ust. 2 cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Należy również wspomnieć, iż zgodnie z art. 71 ust 1 unijnego kodeksu celnego przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in.:

a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:

i. prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu;

ii. koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz

iii. koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały;

(...) oraz

e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii:

i. koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz

ii. opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów.

Stąd więc wartość celną towaru wyznacza się na podstawie wartości za jaką towar został zakupiony oraz dodatkowych kosztów związanych z zakupem towaru m.in. kosztów prowizji i pośrednictwa, kosztów transportu i ubezpieczenia oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywożonych towarów.

Wobec braku określenia szczegółowych kosztów Naczelnik US dokonał własnych ustaleń dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA do portu odprawy w B., które być może były faktycznie inne, ale bez odpowiedzi Strony w tym zakresie, organ był zmuszony do samodzielnych ustaleń.

Podkreślono, że to podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego i takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Zatem w przypadku, gdy informacja dotyczy samochodu lub okoliczności jego nabycia, to takie wiadomości winien wskazać podatnik.

W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 104 ust. 8 u.p.a. w zakresie podważenia deklarowanej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu. Jednak trudno zaakceptować, aby wartość pojazdu ustalona na podstawie nierzetelnych dokumentów można było uznać za wartość celną pojazdu powiększoną o elementy wskazane w art. 104 ust. 6 u.p.a..

W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił miarodajnych dokumentów potwierdzających jego argumentację. Z akt sprawy nie wynika, aby możliwe było uznanie za wiarygodne okoliczności, że nabyty pojazd został zakupiony za kwotę wynikającą z faktury nr [...] z 3 lutego 2022 r., jak próbuje dowodzić tego strona.

Końcowo stwierdzono, iż nie mogła odnieść skutku argumentacja podatnika ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty zarzuty odwołania w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który powiązał z naruszeniem szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Mając na względzie, że strona w złożonej deklaracji [...] wykazała zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego zgodnie z poniżej przedstawionymi wyliczeniami, które organ odwoławczy w pełni aprobuje.

Do wyliczenia wartości celnej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Porsche Cayenne o nr VIN: [...], rok prod. 2017, o poj. silnika 3598 cm3 przyjęto poniższe kwoty:

• 18.450 USD - kwota wynikająca z licytacji nr [...],

• 1.023 USD - prowizja aukcyjna,

• 1.024 USD - transport lądowy na terenie USA i do portu w Europie,

• 500 USD - prowizja brokera.

Tak więc łączne koszty zakupu i transportu samochodu do miejsca objęcia pojazdu procedurą celną wyniosły 20.997 USD, która to kwota stanowi podstawę do wyliczenia wartości celnej przedmiotowego samochodu.

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, co przedstawia się następująco:

• wartość celna - 20.997 USD,

• cło w wysokości 10% - 2.099,70 USD (20.997 USD x 10%) co daje łączą wartość 23.096,70 USD.

W myśl art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący średni kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z deklaracją [...] za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 31 maja 2022 r., w którym kurs USD wynosił 4,2651 PLN (tabela nr 104/A/NBP/2022).

Tak więc wysokość podstawy opodatkowania po przeliczeniu na PLN i zaokrągleniu do pełnych złotych na zasadach ogólnych wynosi 98.510,00 zł (23.096,70 USD x 4,2651 PLN).

Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 3598 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a (stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania) winien być opodatkowany 18,6 % stawką podatkową.

Tak więc wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 18.323,00 zł .

Mając powyższe na uwadze orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 maja 2025 roku numer 2201-IOA.4105.4.2025.9.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik, tj.: art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek nie uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 15 stycznia 2025 roku nr 2209-SPA.4105.96.2024.18 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne i nie umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.) bądź nie uchylenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 15 stycznia 2025 roku nr 2209-SPA.4105.96.2024.18 i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.), a decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni naruszała przepisy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisy prawa materialnego poprzez obrazę:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 6, 8 i 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą tzw. pozytywne przesłanki aktualizujące możliwość weryfikacji wartości pojazdu, w tym nieuprawnione przyjęcie, iż zaistniała przesłanka określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, nr VIN [...],

2. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności mających na celu ustalenie zakres uszkodzeń samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, nr VIN [...] i kosztu jego naprawy, poprzez:

a) nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

b) nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.Z.;

3. art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa na skutek przekroczenia swobodnej oceny dowodów w wyniku:

a) ustalenia, iż na fakturze nr [...] znajdujący się zapis "Sub total" (suma częściowa) wskazuje na fakt, że faktura ta zawiera jedynie część ceny i jest fakturą zaliczkową, w sytuacji gdy pozycja "Subtotal" jest elementem każdej faktury i pokazuje całkowitą wartość towarów lub usług będących przedmiotem transakcji bez uwzględnienia podatku (tak jak na polskiej fakturze zwrot "suma");

b) uznania przez organ pierwszej instancji za niewiarygodny dowód w postaci Opinii Nr: [...] z dnia 31 maja 2022 roku sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M.Z. z uwagi na fakt, iż strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie kosztu zakupu części niezbędnych do naprawy pojazdu podczas gdy dokonanie bądź niedokonanie naprawy pojazdu pozostaje indyferentne dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (vide uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji),

c) oparcia rozstrzygnięcia na niesprawdzalnych i sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie informacjach z ogłoszeń w zagranicznych serwisach aukcyjnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2021 r., I GSK 1620/20),

d) odmowy mocy dowodowej opinii prywatnej z dnia 31 maja 2022 roku sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M.Z., z uwagi na fakt, iż opinia ta nie została sporządzona zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów nr [...] zatwierdzoną 17 maja 2016 roku, w sytuacji gdy brak jest norm prawnych, które nakładałyby na biegłego/rzeczoznawcę obowiązek wyboru konkretnej metody wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu, stosowania określonych programów oraz algorytmów służących obliczeniom w ramach wydawanych przez biegłych/rzeczoznawców opinii oraz użycia konkretnego dokumentu (w tym instrukcji sporządzonej przez stowarzyszenie) i zawartych w nim wytycznych, a instrukcja określania rynkowego ubytku wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzona w dniu 17 maja 2016 r. uchwałami Zarządu Głównego do stosowania w S. i w Komputerowym Systemie [...] ma charakter jedynie informujący, względnie pomocniczy, (por. Odpowiedź Podsekretarza Stanu K.F., nr [...], z dnia 7 lutego 2023 r. na interpelację nr [...] posła P.S., w sprawie rozważenia możliwości wprowadzenia zmian legislacyjnych dotyczących regulacji prawnych w kwestii obliczania wysokości odszkodowania z tytułu utraty wartości),

e) niewskazania w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej pojazdów oferowanych do sprzedaży na terenie kraju, których wartości były przedmiotem porównania z wartością zadeklarowaną w deklaracji przez skarżącą, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu uszkodzeń tych pojazdów i ich przebiegu; co powoduje brak możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji w toku postępowania sądowego;

f) niewskazania w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej czy przedmiotem porównania pojazdów oferowanych do sprzedaży na terenie kraju, były pojazdy z analogicznymi lub tożsamymi uszkodzeniami, z tożsamym lub zbliżonym przebiegiem oraz z tożsamym lub zbliżonym wyposażeniem; co powoduje brak możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji w toku postępowania sądowego;

g) niewskazania w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej pojazdów oferowanych do sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej na licytacjach, których wartości były przedmiotem porównania z wartością zadeklarowaną w deklaracji przez skarżącą, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu uszkodzeń tych pojazdów i ich przebiegu; co powoduje brak możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji w toku postępowania sądowego;

h) niewskazania w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej czy przedmiotem porównania pojazdów oferowanych do sprzedaży w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej na licytacjach były pojazdy z analogicznymi lub tożsamymi uszkodzeniami, z tożsamym lub zbliżonym przebiegiem, z tożsamym lub analogicznym rocznikiem produkcji, oraz z tożsamym lub zbliżonym wyposażeniem; co powoduje brak możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji w toku postępowania sądowego, zwłaszcza pod kątem występowania "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego przez skarżącą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej mogła znacząco odbiegać od cen takiego samochodu na rynku amerykańskim;

i) pominięcia w rozważaniach specyfiki rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, co w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym oraz faktu, iż dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 AkcyzU (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I GSK 837/174 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, wyrok NSA baza orzeczeń nsa.gov.pl);

4. art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa na skutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadą przekonywania, z uwagi na:

a) odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 roku - dowodu z dokumentu - Opinii Nr: [...] z dnia 31 maja 2022 roku sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego M.Z.,

b) odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2025 roku - dowodu z zeznań świadka M.Z.;

obu na okoliczność ustalenia wartości samochodu Porsche Cayenne, jego stanu technicznego oraz ryzyka jakie niesie za sobą dokonanie zakupu uszkodzonego samochodu, bez możliwości sprawdzenia stanu technicznego, jako przyczyn niższej wartości pojazdu od średniej wartości podobnych pojazdów na rynku krajowym;

co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zachodzą przesłanki do określenia w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, nr VIN [...].

Zarzucając powyższe, wniesiono:

1. na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. na podstawie przepisu art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

3. uchylenie - na podstawie art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. - w całości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 15 stycznia 2025 roku nr 2209-SPA.4105.96.2024.18, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokości ustalonej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr VIN : [...], a w konsekwencji wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Na wstępie przypomnieć należy, że w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1620/20 NSA wskazał na wyrok z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 700/09, który potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.

Jak wynikało z dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - na podstawie ogólnodostępnej strony internetowej [...] -analizy rynku, na którym dokonany został zakup samochodu, ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wahały się w przedziale cenowym od 15.050,00 UDS do 20.275,00 USD. Biorąc pod uwagę najniższą oferowaną cenę, prawidłowa jest ocena, że jest ona dużo wyższa od widniejącej na dowodzie zakupu (4500 USD). Wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną na dowodzie zakupu przedmiotowego samochodu, a cenami podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia tej wartości jako podstawy opodatkowania, gdyż bez uzasadnionej przyczyny odbiega całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku. Trudno bowiem mówić o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", która wskazywałaby na jej przyjęcie jako podstawy opodatkowania.

Sąd podziela przy tym ocenę, że powszechna jest opinia, iż rynek amerykański z reguły oferuje bogate wersje wyposażenia, co sprawia że nawet samochody kwalifikujące się do naprawy powypadkowej mogą mieć wyższą wartość niż ich nieuszkodzone wprawdzie, ale ubożej wyposażone europejskie odpowiedniki. Stąd też zawarte w decyzji argumenty na tę okoliczność nie budzą wątpliwości.

Według ustaleń organów pojazd został sprzedany na licytacji na platformie aukcyjnej [...] nr [...] 4 kwietnia 2022 r. za kwotę 18.450 USD. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że na pierwszej stronie dokumentu "Tytuł własności pojazdu powypadkowego", został naniesiony numer aukcji [...] oraz sześć ostatnich znaków z numeru VIN, a jako kupujący figuruje firma M. LLC, od której następnie zakupu dokonała skarżąca. Również wpisany w tym dokumencie stan z odczytu licznika 18.651 pokrywa się z informacją o przebiegu widniejącą na ofercie aukcyjnej na platformie [...]. Powyższe dowody, zdaniem Sądu, potwierdzają, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest tym samym pojazdem, który był przedmiotem aukcji nr [...] i nie ma znaczenia, że nie brała ona bezpośredniego udziału w aukcji na terenie USA, a dokonała zakupu od firmy, M. LLC.

Sąd przy tym nie podziela wątpliwości skarżącej dotyczącej stron internetowych, które organy podatkowe uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach, gdyż jak wykazano - dotyczą samochodu nabytego przez skarżącą.

Należy podkreślić, że wartość pojazdu wylicytowanego w trakcie aukcji nr [...] uwzględniała uszkodzenia tego pojazdu, gdyż zarówno z opisu licytowanego samochodu (uszkodzony przód i lewa strona), jak i ze zdjęć wydrukowanych z portalu internetowego wynika, że przedmiotem aukcji był pojazd uszkodzony, co niewątpliwie uwzględniono w jego wartości, a organ pierwszej instancji nie kwestionował stanu technicznego samochodu. Zatem uznać należy, że cena samochodu uzyskana na aukcji odzwierciedlała jego stan rzeczywisty, historię i specyfikę rynku, z którego auto pochodziło. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Odnosząc się do niewłaściwej, zdaniem strony , analizy zapisu " Sub total" na fakturze nr [...], który jego zdaniem jest odpowiednikiem zwrotu "Suma" na krajowych fakturach, wskazać należy, że "Sub total" oznacza "Suma częściowa" wg tłumaczenia tłumacza przysięgłego złożonego wraz wnioskiem o rejestracje przedmiotowego pojazdu. Natomiast zapis "Total Balance Due", który zdaniem pełnomocnika jest wartością brutto na analizowanej fakturze, oznacza według tłumacza przysięgłego "kwotę do zapłaty".

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że nierzetelność danych wskazanych na stronie internetowej, na której miała by odbyć się licytacja samochodu, na której widnieje data sprzedaży 4 kwietnia 2022 r. potwierdzają dokumenty w postaci cyt.: "Data faktury (2 marca 2022 roku) wraz z potwierdzeniem płatności (data wydruku przelewu 6 marca 2022 roku), data dokumentu stanowego - dowód własności ubezpieczenia z dnia 16 marca 2022 roku, na którym widnieje już M. LLC jako właściciel". Jednak pełnomocnik wskazał błędne daty powyższych dowodach - faktura jest z 3 lutego 2022 r., a przelew został wykonany 6 kwietnia 2022 r..

Jednocześnie wbrew twierdzeniom strony, dokument "Tytuł własności pojazdu powypadkowego" nr [...], określony w skardze jako "dowód własności ubezpieczenia", nie potwierdza, że firma M. LLC była właścicielm pojazdu od co najmniej 16 marca 2022 r. - na dokumencie tym brak uzupełnionej daty przeniesienia własności na rzecz M. LLC. Natomiast 16 marca 2022 r. dokument ten został wydany przez Wydział Komunikacji Stanu Północna Karolina firmie G.

W tej sytuacji, mając na uwadze chronologię zdarzeń, należy zwrócić uwagę, że chociaż na fakturze wystawionej przez M. LLC dla strony widnieje data 3 luty 2022 r., to przelew do tej firmy został wykonany dwa dni po zakończeniu licytacji i nabyciu pojazdu przez tę firmę, tj. 6 kwietnia 2022 r..

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie niewskazania pojazdów oferowanych do sprzedaży na terenie kraju, których wartości były przedmiotem porównania z zadeklarowaną wartością oraz niewskazania czy były to pojazdy z analogicznymi lub tożsamymi uszkodzeniami, przypomnieć należy, że z zaskarżonej decyzji ewidentnie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie notowań zawartych w systemie wyceny wartości pojazdów E., średnią wartość rynkową netto podobnego pojazdu wstanie nieuszkodzonym na rynku krajowym, wdacie powstania obowiązku podatkowego w kwocie 127.847,00 zł. Należy przy tym podkreślić, że systemy E., I. zapewnią niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce i są uznane jako miarodajne źródła ustalenia wartości pojazdu, powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne na co trafnie wskazał organ (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 128/19, WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 628/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 808/19).

Za nieuprawnione w ocenie Sądu należy uznać zarzuty dotyczące niewskazania pojazdów oferowanych do sprzedaży w USA na licytacjach, których wartości były przedmiotem porównania z wartością zadeklarowaną oraz niewskazania czy były to pojazdy z analogicznymi lub tożsamymi uszkodzeniami.

Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśnił, że dokonał analizy rynku amerykańskiego uwzględniając samochody o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku. Wydruki dotyczące dokonanej analizy znajdują się w aktach sprawy. Ceny analizowanych aut wahały się w przedziale cenowym od 15.050,00 UDS do 20.275,00 USD. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę najniższą oferowaną cenę, jest ona dużo wyższa od widniejącej na dowodzie zakupu (4.500,00 USD). Podczas gdy wynikająca z aukcji wartość transakcyjna jest na poziomie średnich notowań (niemal dokładnie w środku przedziału cen). Wobec znacznej różnicy pomiędzy ceną na dowodzie zakupu przedmiotowego samochodu, a cenami podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, brak było podstaw do uwzględnienia zadeklarowanej wartości, jako podstawy opodatkowania, gdyż deklarowana cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku. Z tej przyczyny Sąd uznał, że organ wyczerpująco uzasadnił powody zakwestionowania zadeklarowanej wartości samochodu.

Sąd także nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu z art. 197 O.p. na skutek przekroczenia swobodnej oceny dowodów w wyniku odmowy mocy dowodowej opinii prywatnej z 31 maja 2022 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę M.Z..

Odnosząc się do tego Sąd podziela ocenę, że w niniejszej sprawie dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano pogląd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę.

W treści zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd nie przychyla się zatem do stanowiska strony, że organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy.

Nie jest przy tym trafny zarzut strony, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji Sąd uznał, że żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.