2. art. 162 § 1 w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie miała wiedzy o doręczeniu decyzji UCS, bowiem jej odbioru dokonała agencja celna działająca w jej imieniu jako przedstawiciel (celny) bezpośredni, a następnie nie przekazała jej ani egzemplarza decyzji, ani żadnej informacji o decyzji, czy terminie do wniesienia odwołania;
3. art. 162 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych co do daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego przywrócenia terminu bez kompleksowego zbadania wszystkich przesłanek z art. 162 § 1-2 Op w szczególności bez oceny, czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ustawowym terminie 7 dni;
4. art. 210 § 4 Op w związku z art. 219 Op poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej Decyzji, w szczególności brak wyczerpującego omówienia argumentów Skarżącego wskazujących na brak jego winy, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową zaskarżonego postanowienia;
5. art. 121 § 1 oraz art. 122 Op w związku z zasadą równego traktowania podmiotów przez organy podatkowe poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które oceniane w kontekście całokształtu postępowań prowadzonych wobec Skarżącej w analogicznych sprawach prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i sprzecznych z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Op.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Istota zarzutów skargi sprowadza się do oceny tego, czy doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji, ustanowionemu przez Spółkę przedstawicielowi bezpośredniemu było działaniem prawidłowym, a w konsekwencji, czy istniały podstawy do tego, aby stwierdzić wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz odmówić Spółce przywrócenia uchybionego terminu do złożenia środka odwoławczego.
Podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania stanowił przepis art 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie celnej znajdował zastosowanie z mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Przepis ten stanowi bowiem, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art.215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6,9,10 rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art.208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.
Zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:
1) niedopuszczalność odwołania;
2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art.
W myśl art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.
W tym miejscu należy uczynić zastrzeżenie, że w postępowaniu celnym, odmowa przywrócenia terminu i stwierdzenie uchybienia terminu, odmiennie niż w postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, następuje w formie decyzji, o czym stanowi art. 90c Prawa celnego.
Przepis art. 228 Ordynacji podatkowej odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Ordynacji podatkowej Wstępne stadium postępowania służy jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczaln w aspekcie przedmioto-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m in. to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie.
Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 6 maja 2024 r,, sygn, akt II OSK 590/23).
Wydanie orzeczenia w trybie art, 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione po terminie, wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Należy zatem ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.
W rozpoznanej sprawie Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika została skutecznie doręczona Przedstawicielowi bezpośredniemu skarżącej Spółki w dniu 19 grudnia 2025 roku, a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 2 stycznia 2026 r. Zatem według organu wniesienie odwołania z dnia 17 lutego 2026 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Jak wskazuje art. 18 ust. 1 UKC, przedstawicielstwo może być bezpośrednie lub pośrednie. Różnica pomiędzy tymi dwoma rodzajami przedstawicielstwa wyraża się w tym, że przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz innej osoby natomiast pośredni we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.
Przedstawiciel bezpośredni lub pośredni, w postępowaniu przed organami celnymi reprezentuje podmiot dokonujący obrotu towarowego, a jego działanie ma na celu ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty dokonujące międzynarodowego obrotu towarowego.
Jak z powyższego wynika przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego {potwierdza to także art. 76 Prawa celnego, zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła).
Definicja przedstawiciela celnego została zawarta w art. 5 pkt 6 UKC, który to przepis wskazuje, że jest to każda osoba ustanowiona przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi, Z kolei w punkcie 8 wskazanego przepisu zdefiniowane zostało pojęcie formalności celnych, które oznaczają wszystkie operacje, które muszą zostać załatwione przez daną osobę i przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego.
Działania przedstawiciela celnego polegają na podejmowaniu, w imieniu podmiotu reprezentowanego, wszelkich czynności, które z punktu widzenia przepisów prawa celnego są konieczne w związku z wprowadzaniem towaru na obszar celny UE do momentu zwolnienia towaru. Wprawdzie zakres czynności podejmowanych przez przedstawiciela w postępowaniu celnym wynika z przepisów prawa, niemniej jednak należy mieć na względzie to, że granice działań pełnomocnika wyznaczone są przez treść udzielonego mu pełnomocnictwa.
Przepisy prawa celnego nie regulują kwestii dotyczących zakresu pełnomocnictwa, a jedynym przepisem, do którego w tym zakresie odwołuje się art. 73 ust. 1 Praw celnego jest art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do uwierzytelniania pełnomocnictw udzielonych profesjonalnym pełnomocnikom. W związku z powyższym należy wnioskować, że zakres upoważnienia udzielonego przez reprezentowanego może być swobodnie kształtowany. Podmiot reprezentowany może zatem umocować pełnomocnika do złożenia zgłoszenia celnego, jak również do wszelkich czynności przed organami celnymi, odnoszących się do towaru, co do którego składane było zgłoszenie celne. Nie jest również wykluczona możliwość umocowania przedstawiciela do wnoszenia odwołań w imieniu strony, od decyzji wydanych przez organy prowadzące postępowanie celne. Dlatego też przy rozpatrywaniu spraw celnych z udziałem przedstawiciela istotne jest dokładne ustalenie rodzaju przedstawicielstwa, a następnie zakresu działań, do których został on umocowany.
Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą Spółkę w dniu 13 lutego 2019 r. 7 (k- 28 akt adm.) upoważniło do czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą i składania wniosków w imieniu Spółki przed organami celno-skarbowymi.
W ocenie Sądu, wymieniony w pełnomocnictwie zakres czynności odnosi się do działań, które konieczne są do realizacji wszelkich formalności związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej i wyprowadzaniem towarów z tego obszaru; umocowanie obejmowało także upoważnienie dla Przedstawiciela bezpośredniego do podejmowania jednostronnej aktywności polegającej na możliwości składania wniosków, których potrzeba złożenia wyniknęłaby w związku z obrotem towarowym z zagranicą.
Niewątpliwie organ celny jest uprawniony do weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym, co może w konsekwencji prowadzić do określenia przez organ wysokości należnego podatku akcyzowego czy podatku od towarów i usług. Trzeba jednak mieć na względzie, że wydanie decyzji otwiera inny etap postępowania niż ten, który objęty jest zakresem realizowania formalności dotyczących wprowadzenia towaru na obszar celny Unii Europejskiej. Wydanie decyzji w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego prowadzi bowiem do ukształtowania przez organ celny sytuacji prawnej podmiotu w zakresie jego zobowiązań fiskalnych.
W ocenie Sądu, zakres udzielonego przez Spółkę upoważnienia nie obejmował już tego etapu postępowania. Sam fakt ustanowienia spółki C. Przedstawicielem bezpośrednim nie uprawniał zatem, z uwagi na wskazywaną treść upoważnienia, do uznania, że jest ona ustanowionym pełnomocnikiem w zakresie dotyczącym także samego postępowania wymiarowego, a zatem również umocowanym do odbioru decyzji kierowanych do samej Spółki.
Organ nie może zatem skutecznie powoływać się na pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę spółce C. uznając, że odnosi się ono także do wszelkich
postępowań w przedmiocie wymiaru należności fiskalnych wynikających z obrotu towarowego z zagranicą. Na taką interpretację nie pozwala bowiem treść udzielonego przez Spółkę upoważnienia, do jej reprezentowania przed organami celno-skarbowymi.
W ocenie Sądu, w takiej sytuacji decyzja Naczelnika z 18 grudnia 2025 r. powinna zostać skierowana bezpośrednio do Spółki, a nie do jej Przedstawiciela bezpośredniego. Doręczenie decyzji Przedstawicielowi bezpośredniemu a nie samej Spółce oznacza, że takie doręczenie nie wywołało skutków prawnych, jakie wiążą się z realizacją tej czynności. W szczególności nie otworzył się termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika w konsekwencji czego organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że wniesienie tego środka zaskarżenia nastąpiło z uchybieniem terminu.
Podkreślić w tym miejscu należy, że instytucja doręczenia ma fundamentalny charakter, gdyż stanowi gwarancję prawidłowego przebiegu postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz zapewnia faktyczną możliwość realizacji podstawowych uprawnień procesowych jego uczestników. Skuteczność doręczenia niejednokrotnie warunkuje zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego, a w rezultacie prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Przepisy dotyczące doręczeń mają przede wszystkim charakter gwarancyjny dla strony postępowania i nie mogą być interpretowane na jej niekorzyść (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r., II OSK 1004/17). Obowiązek dokonania doręczenia zawsze spoczywa na organie administracyjnym prowadzącym postępowanie w sprawie. Ten organ, a nie inne podmioty, obciąża zatem wadliwość w dokonaniu doręczenia lub w ogóle brak wykonania takiej czynności (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II OSK 2821/13; CBOSA).
Na marginesie należy wskazać, że przeciwko koncepcji organu, zgodnie z którą uprawnienie przedstawiciela bezpośredniego do reprezentowania importera obejmuje wszystkie czynności procesowe, także te będące konsekwencją podejmowanego postępowania weryfikacyjnego przemawiają również względy celowościowe. Nie sposób pominąć bowiem tego, że niejednokrotnie w sprawach celnych organy administracji stwierdzają konieczność weryfikacji zgłoszeń celnych wskutek błędów i uchybień spowodowanych przez dokonujących zgłoszeń przedstawicieli celnych. W tej sytuacji rozpoczęcie i prowadzenie postępowania zmierzającego do weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia długu celnego i podatku VAT wobec importera reprezentowanego przez pełnomocnika (przedstawiciela celnego), który dopuścił się uchybień przy składaniu zgłoszenia celnego, mogłoby prowadzić do naruszenia prawa do obrony importera, wskutek zasadniczego konfliktu interesów pomiędzy nim i
przedstawicielem celnym. W skrajnym wypadku postępowanie weryfikacyjne mogłoby toczyć się i zakończyć poza wiedzą importera (zgłaszającego) - zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 470/24.
W sytuacji z jaką mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Skoro decyzja, na którą wniesiono odwołanie nie została skutecznie doręczone stronie, to tym samym nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji wniesione od niej odwołanie jest niedopuszczalne.
Reasumując, ze względu na okoliczność, że nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji Naczelnika z 18 grudnia 2025 r., Dyrektor powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego odwołania. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że ww. decyzja skutecznie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji naruszył przepisy postępowania, w tym art. 228 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy nie mógł procedować w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, skoro termin ten w ogóle nie rozpoczął biegu.
Stwierdzając zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika oraz odmawiając jego przywrócenia, Dyrektor naruszył przepisy art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.
Sąd nie odniesie się jednocześnie do kwestii odmowy przywrócenia uchybionego terminu, albowiem wobec stwierdzania nieprawidłowości doręczenia decyzji, kontrola rozstrzygnięcia w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa. Ocena tego, czy istniały podstawy do odmowy przywrócenia uchybionego terminu możliwa jest dopiero po stwierdzeniu, że termin ten został uchybiony, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) uchylił zaskarżoną decyzję, O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., na które składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 500 zł,
opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).