Odnosząc się do drugiego pytania Burmistrz wskazał, że fundamentalne znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W załączniku nr 4 kluczowa jest poz. 6, obejmująca obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5.
W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej brzmienie wskazanych przepisów (druk sejmowy nr 741), wyjaśniono, że użyte w poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l. sformułowanie "w którym są lub mogą być gromadzone" nie oznacza, iż gromadzenie jest wyłączną funkcją takiego obiektu, a jedynie jedną z kilku (np. w takim obiekcie mogą również zachodzić pewne procesy, np. oczyszczania). Jednak już sama funkcja gromadzenia - choć nie musi być jedyną - wystarcza do zakwalifikowania obiektu do poz. 6 załącznika nr 4, a wykonywanie innych czynności (np. dozowanie, filtracja, odpowietrzanie/odpylenie) nie wyłącza tej kwalifikacji, o ile jego przeznaczenie techniczne wyznacza pojemność oraz realne lub potencjalne gromadzenie medium. Podkreslił organ, że ani z treści przepisów u.p.o.l., ani z uzasadnienia projektu nowelizacji nie wynika, aby "gromadzenie" należało utożsamiać wyłącznie z funkcją magazynową; przepisy nie przewidują również, by miało ono charakter przeważający — może stanowić jedną z wykonywanych funkcji. Wystarczające jest istnienie realnej bądź potencjalnej zdolności gromadzenia, determinowanej pojemnością, także wówczas, gdy funkcja ta współistnieje z innymi operacjami technologicznymi.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podstawową funkcją użytkową silosu jest gromadzenie materiału (cementu i/lub spoiwa sypkiego) przez czas niezbędny do dalszego obrotu lub produkcji, przy czym parametrem decydującym o jego przeznaczeniu technicznym pozostaje pojemność.
W świetle powyższego silos mobilny mieści się w kategorii obiektów pojemnościowych z poz. 6 załącznika nr 4 u.p.o.l, tj. obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, a o przeznaczeniu technicznym decyduje pojemność, a nie powierzchnia. Fakt, że w silosie wykonywane są czynności towarzyszące (dozowanie, filtracja/odpylenie), nie wyłącza tej kwalifikacji; przeciwnie - został on przewidziany przez ustawodawcę wart. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., który obejmuje obiekt wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Silos mobilny przedstawiony przez Wnioskodawcę wypełnia przesłanki poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i - jako obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).
Organ odnosząc się ubocznie do argumentu wnioskodawcy o "urządzeniu budowlanym" (art. 1a ust. 1 pkt 2. lit. c u.p.o.l.), należy wskazać, że skoro silos mobilny jest obiektem z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. (lit. a), to nie może on zostać sprowadzony do przyłączy, urządzeń instalacyjnych ani innych urządzeń technicznych pełniących rolę służebną wobec budynku lub obiektu z lit. a. Węzeł kwalifikacji zamyka zatem lit. a, a wywód na tle lit. c pozostaje zbędny dla rozstrzygnięcia.
3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 1a ust. 1 pkt 2b w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez uznanie, w nawiązaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, iż przenośny obiekt o nazwie mobilny silos A. (nr inw. [...]) (dalej: "Silos Mobilny") powinien być traktowany jako wzniesiony w ramach "robót budowlanych" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., gdyż wraz z jego zainstalowaniem doszło do "wykonania obiektu budowlanego w określonym miejscu", czyli "budowy" w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., a sam brak dopełnienia formalności administracyjno-budowlanych (pozwolenia lub zgłoszenia) nie wyłącza stosowania u.p.b. w sensie materialnym ani nie przekreśla kwalifikacji danych czynności jako "robót budowlanych", podczas gdy nie można mówić o spełnieniu powyższego, gdyż: − Silos Mobilny nie powstał w ramach procesu budowlanego, lecz został zaprojektowany i wytworzony w formie prefabrykatu w zakładzie produkcyjnym podmiotu trzeciego celem tymczasowego usytuowania w miejscu docelowym, a następnie zakupiony przez Spółkę i zainstalowany w jednej z wytwórni betonu, a następnie został zdemontowany i przewieziony do innej wytwórni (może też zostać w każdej chwili zdemontowany, wymieniony i przeniesiony w inne miejsce bez utraty swojej użyteczności, bo ma charakter mobilny);
− ratio legis wprowadzenia autonomicznej definicji "robót budowlanych" do u.p.o.l. i zawartego w tej definicji odesłania do u.p.b. (w ograniczonym zakresie) ma na celu filtrowanie czynności o charakterze stricte budowlanym jako spełniających tę definicję i istotnych z perspektywy ewentualnego opodatkowania, a nie twierdzenie, że przesłanka ta jest spełniona przy posadowieniu (zainstalowaniu) jakiegokolwiek mobilnego i demontowalnego urządzenia o charakterze tymczasowym jak Silos Mobilny, który nie podlega pod reżim u.p.b., (co znamienne, również w pierwszym akapicie uzasadnienia pytania prawnego nr 1 z Interpretacji Organ wskazuje, że odwołanie z niniejszego przepisu ma na celu ograniczenie zakresu przedmiotów opodatkowania do obiektów wznoszonych w procesie budowlanym, po czym później kwalifikuje obiekt niewzniesiony w procesie budowlanym jako spełniający przesłankę z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.);
− wyrażenie z analizowanego przepisu odnoszące się do prac (...) do których stosuje się u.p.b. powinno być odczytywane w sposób ścisły i funkcjonalny, przez co powinno być powiązane z takimi działaniami, które faktycznie podlegają pod reżim UPB, przynajmniej w minimalnym zakresie proceduralnym (tj. z obowiązkiem uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę / dokonania zgłoszenia / innymi władczymi formami kontroli uprzedniej lub następczej), gdyż jedynie wówczas można mówić o procesie budowlanym (a zainstalowanie Silosu Mobilnego nie było obarczone takimi obowiązkami, co wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku);
− definicja "robót budowlanych" z u.p.o.l. nie może być rozszerzana poza sferę, do której stosuje się u.p.b., a przepisy podatkowe powinny być stosowane ściśle również w perspektywie różnych celów poszczególnych gałęzi prawa (u.p.b. – utrzymanie bezpieczeństwa i ładu przestrzennego, co przekłada się na bardziej "otwarte" definicje; prawo podatkowe – nakładanie obciążeń fiskalnych, co przekłada się na autonomię pojęć, a także precyzyjne i "zamknięte" definicje, jak i praktyka ich stosowania);
− w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do kwestii podatkowych podnosi się wyraźnie, że obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b. nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.
b) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2a oraz art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., poprzez uznanie, w nawiązaniu do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego, iż Silos Mobilny, może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, tj. jako obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wzniesiony w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie (a konkretnie wskazany w ramach poz. 6 z załącznika nr 4 do u.p.o.l. obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5, który jest wzniesiony w wyniku robót budowlanych), podczas gdy przedmiotowy składnik majątku nie został wzniesiony w ramach "robót budowlanych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nawet gdyby hipotetycznie założyć powyższe (z czym Spółka się nie zgadza), wówczas obiekt ten wciąż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie został wymieniony wprost w żadnym z pięciu katalogów obiektów z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w szczególności:
− nie jest to obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5 o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l., a ww. przepisy powinny być interpretowane ściśle – z uwagi na fakt, że nie pełni tylko funkcji "gromadzenia" materiałów, lecz również funkcję procesowo-technologiczną, a także
− nie jest to "urządzenie budowlane" o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. ponieważ nawet przy założeniu powiązania obiektu z elementami węzła betoniarskiego, nie jest to związek bezpośredni i warunkujący możliwość istnienia i użytkowania jakiegokolwiek z elementów wchodzących w skład węzła betoniarskiego (powiązanie pośrednie, możliwość demontażu i wymiany).
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14j § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej:"O.p."), poprzez nieprzedstawienie przez organ podatkowy w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz nieprzedstawienie przez organ wyczerpującego prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co przejawiało się m.in. brakiem racjonalnego wyjaśnienia przez Burmistrza, dlaczego rozstrzygając bezpośrednio o kwalifikacji prawnopodatkowej Silosu Mobilnego na gruncie u.p.o.l., postanowił:
− nie przeprowadzić pełnej analizy prawnej w kwestii kwalifikacji spornych obiektów do danej kategorii prawnej (przedmiotu opodatkowania),
− odrzucić arbitralnie stanowisko Spółki, odnosząc się jedynie w sposób wybiórczy do argumentów przytoczonych przez Skarżącą we wniosku,
− nie rozstrzygnąć w żaden sposób jednoznacznie, czy rzekome roboty budowlane, które były potencjalnie przeprowadzane w kontekście posadowienia Silosu Mobilnego w określonym miejscu, stanowiły w jego ocenie "budowę", czy "montaż",
− zignorować linię orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach podatkowych (powoływaną również we wniosku) dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń technicznych prefabrykowanych, niepowstałych w procesie budowlanym, gdzie wskazuje się, że obiekty analogiczne jak Silos Mobilny nie stanowią przedmiotu opodatkowania,
− oprzeć swoje rozstrzygnięcie i rozumienie podatkowej definicji "robót budowlanych" wyłącznie na historycznych, kazuistycznych, wydanych kilkanaście/kilkadziesiąt lat temu wyrokach z zakresu u.p.b. (dotyczących m.in. nakazu rozbiórki obiektów, wykonania niezgodnego z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i innych nietypowych kwestii, np. legalizacji przyczepy na kółkach), konstruując z nich profiskalną regułę ogólną, zgodnie z którą "robotami budowlanymi" w rozumieniu u.p.o.l. będzie niemalże każdy przypadek posadowienia jakiegokolwiek obiektu w określonym miejscu, nie dostrzegając przy tym, że (1) prawo podatkowe posiada własną autonomiczną definicję "robót budowlanych", a także, iż (2) terminy zawarte w u.p.b., z uwagi na cel ustawy, tj. konieczność reglamentacji procesu budowlanego i bezpieczeństwo, mają z reguły otwarty i niedookreślony charakter, co nie może znaleźć przełożenia na pojęcia z zakresu prawa podatkowego i stosowanie tego prawa, przez co doszło m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a także do wydania Interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego;
b) art. 14j § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez stwierdzenie, na potrzeby uzasadnienia Interpretacji, rzekomo w ślad za opisem stanu faktycznego wniosku, że (a) instalacja Silosu Mobilnego stanowi wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, co oznacza innymi słowy powstanie obiektu budowlanego w typowym procesie budowlanym, a także (b) Silos Mobilny został trwale usytuowany w miejscu pracy węzła betoniarskiego, wbrew treści wniosku, podczas gdy w opisie stanu faktycznego akcentowano wyraźnie, że:
− Silos Mobilny stanowi element prefabrykowany i przenośny, który jest rozmieszczany w dowolnej lokalizacji (wytwórni betonu) należącej do Spółki, w zależności od zapotrzebowania i dopiero co został on tymczasowo zainstalowany jako uzupełnienie ciągu technologicznego;
− zainstalowanie / przemieszczenie Silosu Mobilnego pomiędzy wytwórniami nie było obwarowane żadnymi obwiązkami z u.p.b., a sam Silos Mobilny nie powstał w ramach procesu budowlanego, a jedynie został przewieziony i postawiony w miejscu tymczasowego przeznaczenia.
Obiekt ten nie podlega też nadzorowi budowlanemu ze strony organów nadzoru budowlanego, co oznacza, że na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia doszło do nieuprawnionego rozszerzenia / zmodyfikowania przez organ stanu faktycznego wniosku, podczas gdy powinien on przedstawić swoje stanowisko w odniesieniu do zakreślonego stanu faktycznego.
4. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Gminy Żukowo wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc zatem związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy opisany we wniosku silos mobilny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem strony skarżącej opisany w treści stanu faktycznego silos mobilny nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, bowiem nie został wzniesiony w ramach "robót budowlanych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., tj. w ramach prac polegających na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane, gdyż nie powstał w ramach procesu budowlanego, lecz został zaprojektowany i wytworzony w formie prefabrykatu w zakładzie produkcyjnym podmiotu trzeciego. Ponadto obiekt ten nie został wymieniony w żadnym z pięciu katalogów obiektów z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest to obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, występujące w kawałkach lub w postaci ciekłej lub gazowej oraz nie jest to urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.c u.p.o.l.
Natomiast zdaniem Burmistrza Gminy, silos mobilny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypełnia przesłanki poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i - jako obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych - stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.a u.p.o.l. Z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.
5.4. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit.a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
W załączniku nr 4 poz. 6 do u.p.o.l. wskazano, że obiektem, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. jest obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5.
Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r.) przez roboty budowlane należy rozumieć prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418, dalej u.p.b.).
Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. (zawierającym definicję robót budowlanych) istotne jest wskazanie, że sformułowanie "do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane" nie jest tożsame z odesłaniem do definicji zawartych w tej ustawie - w takim bowiem przypadku ustawodawca użyłby sformułowania "w rozumieniu", "o których mowa" (jak to uczynił np. w art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l. - przy definiowaniu pojęcia reklamy, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego czy szyldu). Sformułowanie "do których stosuje się przepisy" oznacza, iż prace definiowane i wymienione enumeratywnie w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., są to takie prace, do których tylko stosowane są przepisy ustawy Prawo budowlane a nie takie prace, które zdefiniowane są w tej ustawie u.p.b. (czyli takie, które odpowiadają definicji zawartej w ustawie Prawo budowalne). Ustawodawca zastosował tu - w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. - technikę legislacyjną odesłania przewidzianą w § 22 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016.283 t.j.) wykorzystywaną wtedy, gdy intencją prawodawcy jest stosowanie przepisów zamieszczonych w innej ustawie, które mają uzupełniać lub odmiennie regulować sprawy normowane ustawą (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 3.12.2025 r. I SA/Op 497/25, orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).
Organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji silosu mobilnego uznał, że w świetle opisanego stanu faktycznego opisane posadowienie tego silosu stanowi wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., jak również czynności te mają charakter montażu, a więc stanowią roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 7 u.p.b.
Natomiast w myśl art. 3 pkt 6 u.p.b. pojęcie budowy oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b., przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
W ocenie Sądu wadliwe jest stanowisko organu kwalifikujące opisane czynności związane z posadowieniem silosu mobilnego jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b., a więc jako budowę. Skoro przedmiotowy silos jak wynika z opisu stanu faktycznego został zaprojektowany i wytworzony w formie prefabrykatu w zakładzie produkcyjnym podmiotu trzeciego, a następnie przewieziony do wytwórni betonu, zdemontowany i przewieziony do innej wytwórni, a następnie w opisany sposób posadowiony poprzez połączenie z prefabrykowanym fundamentem mobilnym, to nieuprawnione jest stwierdzenie, że jego posadowienie w opisanym miejscu stanowi budowę w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.b.
Jednakże powyższe nie ma istotnego wpływu na prawidłowe zakwalifikowanie opisanych czynności jako spełniających definicję robót budowlanych, poprzez przyjęcie, że stanowią one również prace polegające na montażu.
Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną.
Jak wynika z definicji art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. roboty budowlane to również montaż, do którego stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane. Przytwierdzenie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części) spełnia powyższą definicję. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie: "Roboty, które polegają na ustawieniu obiektu na podłożu bez wykonywania prac połączeniowych mieszczą się w pojęciu montażu, użytego w art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane" (por. wyrok NSA z 23 października 2008 r. sygn. II OSK 1247/07, CBOSA).
Również zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b., pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg wzniesienia w wyniku robót budowlanych, na które składają się prace polegające na montażu obiektu. Przepisy ustawy – Prawo budowlane nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany.
Stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu robót budowlanych wzmacniają przykłady przytoczone expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.
Sąd podkreśla trafność uzasadnienia interpretacji w zakresie przywołania pojęcia "montaż" i przeanalizowania znaczenia tego pojęcia w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ podał bowiem, że pojęcie to nie posiada własnej definicji ustawowej ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym. W związku z tym przedstawił próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o wykładnię językową oraz dorobek orzeczniczy.
Należy podkreślić, że montaż w znaczeniu słownikowym to proces łączenia ze sobą różnych elementów w celu utworzenia większej całości. Proces montażu może być integralnym elementem wznoszenia obiektu budowlanego, co wynika wprost z definicji robót budowlanych zawartej w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego.
Natomiast Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przedmiotowy silos jest; ,,stalowym cylindrycznym obiektem o pojemności około 65 m3 i wysokości 16 m wykonanym z blachy stalowej posiadającym drabinę z podestem bezpośrednim i barierę zabezpieczającą na dachu; został postawiony na stalowych podporach (nogach, które przenoszą obciążenie na podłoże i mogą być regulowane i poziomowane) i zakotwiony kotwami mechanicznymi w obrębie wcześniej przygotowanej ramy stalowej wypełnionej betonem; rama stalowa jest wyposażona w uchwyty transportowe, które umożliwiają bezpieczne przenoszenie i montaż w innym miejscu; jest połączony z prefabrykowanym fundamentem mobilnym, jednak nie wymaga stałego mocowania; może być ustawiony nawet na utwardzonej powierzchni bez żadnego fundamentu’’. Zatem umieszczenie silosu mobilnego o wskazanych parametrach współpracującego jak wskazano we wniosku z elementami węzła betoniarskiego, w ramach procesu technologicznego produkcji betonu wymaga montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu.
Do odmiennej oceny omawianego zagadnienia nie prowadzi podniesiony przez Stronę argument odwołujący się do tego, że aktualnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej silos mobilny nie wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę ani zgłoszenia.
To, że określony przepis ustawy Prawo budowlane wskazuje, że wykonanie robót budowlanych dotyczących jakiegoś obiektu budowlanego nie jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia nie oznacza, że takie prace nie stanowią robót budowlanych, do których stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane (zob. R. Dowgier, Wzniesienie w wyniku robót budowlanych jako przesłanka opodatkowania budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2025, nr 9, s. 24-26).
Rację więc ma Burmistrz Gminy wskazując, że w Prawie budowlanym nie ma stwierdzenia, że robotami budowlanymi są takie roboty, które obejmują pozwolenie na budowę lub zgłoszenia do właściwych organów. Takiego warunku nie ma w definicji robót budowlanych zawartych w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, zgodnie z którym roboty budowlane to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
Również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia opodatkowania budowli od tego, czy na daną budowlę wymagane było zgłoszenie lub pozwolenie. Gdyby racjonalny ustawodawca takie rozróżnienie chciał w ustawie podatkowej zamieścić, to by to zrobił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.02.2026 r. sygn. akt I SA/Łd 668/25, CBOSA).
W zakresie powyższej definicji robót budowlanych zawartych w treści art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. zawiera się montaż, który jest szerokim pojęciem. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przytwierdzenie gotowych elementów do podłoża poprzez zamontowanie (składanie z gotowych części), a nawet ustawienie na podłożu obiektu bez połączenia spełnia powyższą definicję – montaż.
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przesłanka określenia budowli, wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.ol. została w niniejszej sprawie spełniona, bowiem opisane we wniosku czynności stanowią prace polegające na montażu, skutkujące przyjęciem, że opisany obiekt został wzniesiony w wyniku robót budowlanych. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2b w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. poprzez uznanie, w nawiązaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, iż przenośny obiekt o nazwie mobilny powinien być traktowany jako wzniesiony w ramach "robót budowlanych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.
Nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie że opisany we wniosku silos mobilny może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla tj. jako obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a) – c) - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie.
W załączniku nr 4 u.p.o.l. w poz. nr 6 wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5.
Zważywszy na tę regulację prawną, Sąd zauważa, że w świetle nowelizacji u.p.o.l., obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., a zarazem spornego w sprawie, kryterium uznania danego obiektu za budowlę jest jego wykazanie w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Wprawdzie sporny silos nie został wprost z nazwy wymieniony w tym załączniku, lecz słusznie organ interpretacyjny uznał, że można go zaklasyfikować na podstawie poz. 6 tego załącznika jako obiekt do gromadzenia materiałów sypkich, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność.
Organ zasadnie wskazał, że opisane okoliczności wskazują, że podstawową funkcją użytkową silosu jest gromadzenie materiału sypkiego tj. cementu, spoiwa sypkiego, przez czas niezbędny do dalszego obrotu lub produkcji betonu, przy czym parametrem decydującym o jego przeznaczeniu technicznym pozostaje pojemność.
Natomiast fakt, że w silosie wykonywane są czynności towarzyszące jak dozowanie, filtracja, odpylenie nie wyłączają tej kwalifikacji, co potwierdza również treść art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a, który obejmuje obiekt wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Nieuprawniona jest również argumentacja kwestionująca zakwalifikowanie silosu jako budowli, ze względu na to, że nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.c u.p.o.l. Organ interpretacyjny nie kwalifikował opisanego silosu jako urządzenie budowlane, lecz jako obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w zał. nr 4 do ustawy – a wiec zgodnie z definicją budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.
Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2a oraz art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., poprzez uznanie, w nawiązaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, iż silos mobilny, może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla.
5.5. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. Fakt, że zaprezentowana przez organ wykładnia lub ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego okazała się błędna nie może być poczytywane za naruszenie wskazanego przepisu O.p.
Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z ww. przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.
Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2025r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.
Nie jest uprawniony również zarzut dotyczący zignorowania przez organ linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wymaga podkreślenia, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych jak i również stanu prawnego sprzed nowelizacji. Natomiast w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą była wykładnia i ocena zastosowania na tle przedstawionego stanu faktycznego przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2b w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2025 r. (wprowadzonym ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej - Dz.U. poz. 1757).
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14j § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 i art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.
Nieuprawniony jest również zarzut dotyczący dokonania na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia nieuprawnionego rozszerzenia/zmodyfikowania przez organ stanu faktycznego.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.;).
Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h o.p., polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyroki NSA z: 29 września 2023 r., II FSK 271/21, 21 października 2022 r., II FSK 533/20, 20 września 2017 r., II FSK 1127/17, CBOSA).
W ocenie Sądu organ wydał interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny. Stwierdzenie zawarte w interpretacji o ,,trwałym usytuowaniu’’ silosu nie modyfikuje opisu Spółki, a dotyczy jedynie kwestii związanej ze stabilnością konstrukcyjną obiektu w oparciu o przedstawiony sposób jego posadowienia. Wbrew twierdzeniu skargi organ uwzględnił opisany stan faktyczny, z którego m.in. wynika, że obiekt został wykonany z elementów prefabrykowanych oraz, że jest przenośny. Organ również wskazał w interpretacji, że obiekt został przywieziony i postawiony w miejscu obecnego przeznaczenia.
W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 14j § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
5.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.