- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,
6. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 9 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13) w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r. s. 389) w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;
2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery, jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
3. art. 9 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, z późn. zm.) poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa, praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii Europejskiej zakaz dyskryminacji;
4. art. 2 w związku z art. 7 w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 w związku z art. 84 w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;
5. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,
6. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
7. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (zwanej dalej Umową UPO), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
8. art. 3 ust. 1 lit. h Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (zwanej dalej Umową UPO), poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;
9. art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
10. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;
11. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
12. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o:
1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także;
2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej: "organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy".
W zacytowanym art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).
Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.
Uprawdopodobnienie nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala na uznanie, że zaistnienie określonego faktu jest prawdopodobne. Ustalenie w tym zakresie musi zatem opierać się na wiarygodnych środkach dowodowych, które wskazują na zgodność danych faktów z rzeczywistością. W tej sytuacji same oświadczenia podatnika nie mogą zostać uznane za wystarczające dla przyjęcia określonego faktu za uprawdopodobniony.
Istotne jest również, że to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż - co do zasady - to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Spór w sprawie dotyczy tego czy skarżący uprawdopodobnił, że płacone przez niego w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do ewentualnego zobowiązania podatkowego za ten rok.
Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również obliczania oraz uiszczania zaliczek na ten podatek w ciągu roku podatkowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy: "osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)".
Art. 4a powołanej ustawy: "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".
Mając to na uwadze Sąd uznał ,że w sprawie zasadnie wywiedziono, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Wobec powyższego trafnie organy pierwszej i drugiej instancji uznały, że nie było podstaw do wydania decyzji zgodnej z żądaniem podatnika i ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Na prawidłowość wydanej decyzji wskazuje przede wszystkim zaistnienie wynikającej z Konwencji przesłanki odnoszącej się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie została ona spełniona - gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że statek morski A. jest eksploatowany transporcie międzynarodowym.
Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji: "wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie", organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego drugiej z przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym.
Z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem wynika, że: określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Umowa podaje zatem jedynie ogólną definicję "transportu międzynarodowego" bez wyjaśnienia pojęcia "transport".
Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Konwencji: "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". '
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji skarżący nie wykazał, że statek, na którym wykonuje/będzie wykonywał pracę w 2025 r. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej:
• [...] - wynika, że statek A. to research vessel - statek badawczy;
• [...] - wskazano, że statek A. to Research/Survey Vessel, czyli statek badawczy, przeznaczony do prac badawczych na morzu (eksploracji dna morskiego).
Z powyższego wynika, że A. jest statkiem badawczym. Jednostki te przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia do badań geofizycznych - badań dna morza w różnych rejonach świata. Jakkolwiek jednostki służące do badań sejsmicznych są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością wykonania prac badawczych. Źródłem przychodu takiej jednostki nie jest zatem morski transport międzynarodowy. Nie można więc uznać, że statek A. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Również to stanowisko potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 12 grudnia 2023 r., sygn.. akt I SA/Gd 811/23 oraz w wyroku z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 595/24.
Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanych wyrokach wypowiadał się wielokrotnie w kwestii braku eksploatacji statków typu research vessel w transporcie międzynarodowym, jak chociażby w wyrokach: z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 612/24; z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 633/24; z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1090/23; z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 936/23; z 22 mara 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1220/22; z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 885/22; z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 817/22; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 306/22.
Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji dokonały w decyzjach wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości zastosowania Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Legalności zaskarżonej decyzji nie zmieniają zawarte w niej wywody dotyczące skutków braku zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii, skoro w zakresie istotnym dla sprawy organy przeprowadziły ocenę charakteru statku w świetle art.14 ust.3.Konwencji Odnosząc się do argumentów skargi Sąd przede wszystkim uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skoro, decyzja ta ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Odnośnie akcentowanego przez pełnomocnika skarżącego art. 27g ust. 5 ustawy oraz "Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r.", należy zauważyć, że objaśnienia te zawierają tylko ogólne informacje dotyczące stosowania ulgi abolicyjnej.
Nie wyjaśniają one wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.
Także pozostałe zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie: Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika . W spornej sprawie nie zaistniały bowiem wątpliwości co do interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w tej sprawie zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej.
Brak jest także podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wskazały organy podatkowe obu instancji, przepisy tego artykułu wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Tymczasem w tej sprawie skarżący nie sprostał tym wymaganiom.
Wobec tego skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.