Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia.
Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej, a przesłanki tej odpowiedzialności można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa zatem na stronie, zaś na organie ich ocena. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.
Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdzono, że pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2022 r. (tj. 25.04.2022 r. i 25.05.2022 r.). Nie jest w rozpatrywanej sprawie sporne, że K.K., do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki został powołany na podstawie uchwały nr 1/2022 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 25 lutego 2022 r. Strona wywodzi natomiast, że z tej funkcji została skutecznie odwołana z dniem 16 marca 2022 r., zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na podstawie której do pełnienia tej funkcji został powołany R.O..
Z materiału dowodowego zgormadzonego przez organy podatkowe wynika, że w dniu 15 marca 2022 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów Spółki, na podstawie której wszystkie udziały miały zostać nabyte przez R.O.; umowa została sporządzona w formie pisemnej i podpisana przez K.K. oraz R.O.. W aktach sprawy znajduje się także protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 marca 2022 r., z którego wynika, że na tym zgromadzeniu podjęta została uchwała nr 1/2022 o odwołaniu K.K. z funkcji członka zarządu Spółki oraz o powołaniu w jego miejsce R.O..
Jak stanowi art. 180 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie jako k.s.h.), zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Oznacza to w myśl art. 2 k.s.h. w zw. z art. 73 § 2 k.c., że umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga formy szczególnej tj. formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi pod rygorem nieważności. Umowa nie spełniająca tych wymogów jest z mocy prawa nieważna i jako taka nie wywołuje żadnych skutków prawnych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2021 r., I ACa 85/20).
W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że umowa z 15 marca 2022 r. o zbyciu udziałów Spółki, nie została zawarta z zachowaniem szczególnej formy, o jakiej mowa w przywoływanym przepisie. Niedochowanie wymaganej formy umowy zrodziło zatem skutek w postaci jej nieważności co oznacza, że zawarta umowa nie wywołała żadnych przewidzianych w niej skutków prawnych, a w szczególności nie doszło do przeniesienia własności udziałów Spółki przez K.K. na rzecz R.O.. W konsekwencji, w wyniku zawarcia takiej nieważnej umowy R.O. nie nabywając udziałów nie stał się wspólnikiem Spółki.
Jak stanowi art. 201 § 4 k.s.h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Powołanie członka zarządu stanowi czynność prawną prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego pomiędzy spółką a powołaną osobą i powstanie po stronie tej ostatniej mandatu, tj. umocowania do wykonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei odwołanie stanowi akt przeciwny wobec powołania i prowadzi do wygaśnięcia mandatu członka zarządu (art. 202 § 4 k.s.h.).
Skutek w postaci powołania określonej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu, o ile nic innego nie wynika z umowy spółki, można osiągnąć jedynie poprzez podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o.o. A contrario, do wywołania takiego skutku nie dochodzi w sytuacji, gdy akt powołania nowego członka zarządu, jak również odwołania dotychczasowego, jest skutkiem działania osoby nie będącej wspólnikiem. Z taką właśnie sytuacją, co zostało trafnie zauważone w decyzji, mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skoro bowiem R.O. z uwagi na nieważność umowy zbycia udziałów nie posiadał przymiotu wspólnika Spółki, to nie mógł podjąć ważnej uchwały w przedmiocie odwołania dotychczasowego członka zarządu i powołania siebie jako nowego.
W tym miejscu należy wskazać, że opisane powyżej skutki znalazły także potwierdzenie w treści zarządzenia z 26 kwietnia 2023 r., wydanego przez starszego referendarza sądowego Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku, sygn. akt Gd VIII Ns Rej KRS 7493/23/004. W zarządzeniu tym wskazano bowiem, że załączona do wniosku umowa zbycia udziałów z 15 marca 2022 r. nie wywołała skutków prawnych, ponieważ nie została zachowana forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi. Wskazano też, że na skutek powyższego nie doszło do skutecznego odwołania K.K. z zarządu Spółki i powołania prezesa zarządu w osobie R.O., albowiem w dniu odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, tj. 16 marca 2022 r., nie był on wspólnikiem uprawnionym do podjęcia uchwał o zmianie zarządu w Spółce.
Przedstawianego powyżej stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez R.O. oświadczenia o wyrażeniu zgody na powołanie go do pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki. Złożenie takiego oświadczenia związane z wymogami jakie wynikają z art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jest niewątpliwie niezbędne dla ujawnienia określonej osoby w Rejestrze, jako będącej członkiem zarządu sp. z o.o. Niemniej jednak, co należy wyraźnie podkreślić, takie oświadczenie nie kreuje samodzielnej podstawy do uznania oznaczonej osoby za powołaną do pełnienia funkcji członka zarządu. Złożenie oświadczenia o wyrażeniu zgody na przyjęcie funkcji członka zarządu jest bowiem aktem następczym wobec samej uchwały wspólników o powołaniu do pełnienia tej funkcji. Bez takiej uchwały podjętej przez osoby będące wspólnikami sp. z o.o., wskazane oświadczenie nie rodzi żadnych skutków prawnych w sferze nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji członka zarządu.
W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy jest także i ta okoliczność, że zgodnie z deklaracjami strony, po 16 marca 2022 r. faktyczne czynności członka zarządu były wykonywane przez R.O.. Podejmowanie faktycznych działań w charakterze członka zarządu Spółki nie oznacza bowiem, że R.O. pełnił tę funkcję w rozumienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. "Pełnić obowiązki" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza bowiem posiadać formalną legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją w związku z powołaniem. Takiej legitymacji nie miał niewątpliwie R.O. z uwagi na brak skutecznego powołania go na stanowisko prezesa zarządu Spółki.
W przekonaniu Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy K.K. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżący pełnił tę funkcję od podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25 lutego 2022 r. i nie utracił mandatu do sprawowania tej funkcji z dniem 16 marca 2022 r.
Jakkolwiek pozostałe przesłanki orzeczenia o odpowiedniości członka zarządu za zaległości Spółki nie były kwestionowane, to jednak Sąd dokonał ich analizy i uznał, że stanowisko organów podatkowych również w tym zakresie jest prawidłowe. W szczególności trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.
W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie całości jej zaległości podatkowych. Jedynie w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki w P. S.A. uzyskano łącznie kwotę w wysokości 2.713,40 zł, którą zaliczono na poczet należności głównych za marzec i kwiecień 2022 r. (2.063,37 zł), na należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości (137,66 zł), na koszty egzekucyjne (496,37 zł) oraz na koszty upomnień (16 zł). Ostatecznie wobec stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, który mógłby służyć zaspokojeniu należności publicznoprawnych, postanowieniem z 9 listopada 2023 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki stwierdzając jego bezskuteczność.
W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał przy tym, aby wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W szczególności, pomimo istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został złożony. Strona nie uprawdopodobniła również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy K.K.. W trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych w znacznej części.
Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie
art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej.
I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.
W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, kwestia związana z ustaleniem tego, czy K.K. pełnił obowiązki członka zarządu nie została ustalona wyłącznie w oparciu o dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przeczą temu zgromadzone w aktach dokumenty pozyskane przez organ podatkowy od sądu rejestrowego i przywołane w treści decyzji jako podstawa ustalenia stanu faktycznego.
Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia okoliczności dotyczących tego, kto pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.
Sąd zgadza się również z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania R.O.. Przypomnieć należy, że z uwagi na treść przepisów art. 122, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe nie jest celem samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ jest zatem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wystraczające było oparcie się na zgromadzonej dokumentacji, która pozwalała na przeprowadzenie analizy tego, czy w następstwie zawarcia umowy z 15 marca 2022 r. doszło do zbycia udziałów Spółki na rzecz R.O. oraz czy miało miejsce skuteczne odwołanie K.K. z funkcji członka zarządu Spółki i powołanie na to miejsce R.O.. W ocenie Sądu, nawet ustalenie, że R.O. faktycznie realizował te obowiązki, do których wykonywania jest formalnie uprawniony członek zarządu, nie zmieniałoby niczego w kwestii oceny prawnej skutków związanych z zawarciem umowy zbycia udziałów bez wymaganej formy. Ocena ta prowadziła bowiem do wniosku, że niezalenie od tego, jak po dniu 16 marca 2022 r. zachowywał się R.O., jakie działania podejmował, nie był on ani wspólnikiem Spółki ani jej prezesem zarządu, a funkcję tę nadal pełnił K.K.. Wbrew temu co twierdzi strona, kwestia ważności tej umowy nie była irrelewantna dla oceny skutków prawnych, jakie wynikały z zawarcia jej bez wymaganej formy, co zostało wcześniej wyjaśnione.
Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.