Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku sygn. akt II FSK 564/12 oraz w sprawie II FSK 2658/10 stwierdzono, że ocena wyrażona przez Sąd ma zastosowanie także w tej sprawie. Spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym z dnia 1 lipca 1984 roku, jest nieistotny. Ponadto podkreślono - G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w 2014 roku, a zatem we współczesnych, wolnorynkowych realiach, a nie w realiach poprzedniego ustroju.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których w tej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostały pokryte wkładami pieniężnymi, co oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w tej sprawie płatnik obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Zatem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., w tej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p..
Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę. Mając na uwadze art. 120 O.p., działając na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy odmówił zasadnie stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na postawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 ppsa Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2025 roku i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa wniosła o uchylenie jej w całości oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
Ponadto, na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywy 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. - które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;
II. przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i zaakceptowanie tego stanu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tj. powołał się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, a następnie wskazał, że w świetle Dyrektywy 69/335/EWG wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu i po dacie akcesji. Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok NSA z 16 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 895/11. Dalej pełnomocnik Spółki opisał, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stan prawny obowiązujący w Polsce 1 lipca 1984 roku w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz definicji jednostek gospodarki uspołecznionej. Ponadto wskazał, że właścicielem 100% akcji B. sp. z o.o. jest G. sp. z o.o., w której z kolei 100% udziałów posiada A. S.A., w której 100% akcji posiada Skarb Państwa. W rezultacie, G. sp. z o.o. należałoby uznać za spełniającą przesłanki bycia JGU, a tym samym obejmowanie przez taką spółkę udziałów w kapitale zakładowym innej spółki z o.o. nie było na 1 lipca 1984 roku opodatkowane opłatą skarbową. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia przez G. sp. z o.o. wkładów w dniu 8 kwietnia 2019 roku nie powinno być opodatkowane PCC.
Zdaniem Spółki takie stanowisko zostało w pełni potwierdzone we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego , których obszerne fragmenty zostały przytoczone w skardze.
Odnosząc się do treści skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie p.p.s.a.) stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem skargi jest to, czy Spółce przysługuje nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Spółka prawa do nadpłaty upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem w jej ocenie czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku. Co jej zdaniem oznacza, że wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu, na podstawie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/We (dalej 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG (dalej: Dyrektywa 69) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Odnosząc się zatem do zarzutów przedstawionych w skardze Sąd podziela w niniejszej sprawie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach III FSK 31/24 oraz III FSK 680/24. Kierując się więc rozważaniami w nich zaprezentowanymi Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 69/335/EWG) na opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych ma znaczenie wniesienie tych wkładów przez podmioty, które spełniały definicje jednostki gospodarstwa uspołecznionego w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. Wnoszenie wkładów do spółek przez takie podmioty w tej dacie nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.
Zatem zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (ust. 1). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).
Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2).
Intencją i ratio legis dyrektywy dyrektywie 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.
W ocenie Sądu, rezygnacja z "naliczania podatku" winna być rozumiana również, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej, i nie ma znaczenia czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owe "surowe warunki" to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem.
Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7 (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, judykatach: z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), z dnia 8 kwietnia 2014 r. (C-377/13), czy z dnia 12 czerwca 2014 r. (C-377/13). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1 maja 2004 r.. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Dodać należy, że oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiej opłaty skarbowej nie były objęte.
W dotychczasowym orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12) przesądzono już, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, że po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania.
Jednak należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (dalej ustawa j.g.u.) regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. W art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty - w pkt 6 bank, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego i w pkt 10 spółki handlowe w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej (dalej j.g.u.) posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy j.g.u. wymieniono jakie podatki podmioty te uiszczają. Wśród wymienionych podatków nie ma wymienionej opłaty skarbowej. Oznacza to, że podmioty uznane za j.g.u. wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową - z ustawy o opłacie skarbowej wynikało, że opłatę tą pobiera się od podmiotów innych, niż j.g.u. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu j.g.u. nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego który j.g.u. zobowiązane było uiszczać.
Tym samym od j.g.u. nie pobierano tego podatku. Oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i j.g.u., od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone zostały z opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acąuis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, iż Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter.
Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.
Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską.
Z pewnością, że operacja podniesienia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Jednak przy uwzględnieniu jej zakresu podmiotowego, takiemu opodatkowaniu już nie podlegała. Skoro na gruncie ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej, dokonanie czynności jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako j.g.u. nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa ma znaczenia. Tym samym wbrew twierdzeniu organu, ma znaczenie.
Jak wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie, nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r..
W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo j.g.u. posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Strona twierdzi, że prawo przesłanki zawarte w definicji j.g.u. spełniała.
Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi należy mieć wzgląd na zasadę (klauzulę) stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.
Mając na uwadze powyższe dla celów stosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz 2008/7 kluczowym jest czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Przy czym nie ma znaczenia charakter przesłanek braku opodatkowania, które w ówczesnym porządku prawnym określił ustawodawca, w szczególności czy były to przesłanki o charakterze podmiotowym, przedmiotowym czy też mieszanym. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) - który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty - czyli również spółki prawa handlowego w których Skarb Państwa lub j.g.u. posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję j.g.u. została określona precyzyjnie. J.g.u. stanowiły określoną kategorię prawną obejmującą m.in. spółki prawa handlowego funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Kodeksu Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (który obowiązywał do 2001 r.) jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe czyli formy prawne istniejące w polskim systemie prawnym po dziś dzień.
Zauważyć wypada, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednak należy pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa czy j.g.u. do 1 marca 1989 r. tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w ust. 2 art. 1 powołanej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w ust. 1 pkt 2 jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. nie miało znaczenia czy czynności tych dokonywał j.g.u. czy też inny podmiot. W świetle zapisu art. 1 pkt 2 lit. e oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji - ale nastąpiło to dopiero od 1 marca 1989 r..
Wskazać więc należy, że w świetle zapisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również j.g.u., o ile Skarb Państwa lub j.g.u. miały ponad 50% udziałów/akcji.
Ponieważ ze względu na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga ma usprawiedliwione podstawy, zasadne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
Organ przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia zasady stałości (stand-still). Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy stosownie do art. 153 w związku P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Sąd, której istota sprowadza się do twierdzenia, że należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej. Wprowadzenie opodatkowania tych czynności również w stosunku do j.g.u. dokonano dopiero w 1989 r..
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 , 205 i 206 p.p.s.a. miarkując koszty zastępstwa procesowego z uwagi na tożsamość problemu prawnego w czterech sprawach rozpoznanych w dniu 2 września 2025 r.