Wyrok WSA z dnia 17 marca 2026, sygn. I SA/Gd 51/26

• świadczenie usługi na własny rachunek,

• charakter mieszkalny nieruchomości,

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. W orzecznictwie krajowym (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 20 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL 1-2.4012.501.2024.2.AS) wskazuje się, że najem będzie korzystał ze zwolnienia, jeżeli jego celem jest faktyczne zapewnienie zakwaterowania - tj. zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Przy czym dla oceny celu nie ma znaczenia, czy najemcą jest osoba fizyczna, czy instytucja (Fundacja, stowarzyszenie, gmina), o ile lokal rzeczywiście służy celom mieszkaniowym osób trzecich.

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie trzy przesłanki do zastosowania zwolnienia są spełnione:

• charakter mieszkalny nieruchomości - wynajmowane budynki są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu prawa budowlanego i ksiąg wieczystych,

• cel mieszkaniowy najmu - nieruchomości są wykorzystywane przez F. wyłącznie na cele zamieszkania podopiecznych (dzieci umieszczonych w placówkach opiekuńczo-wychowawczych typu socjalizacyjnego),

• świadczenie usługi na własny rachunek - wynajem jest realizowany przez L.K., który jako właściciel nieruchomości działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

W konsekwencji stwierdzono, iż mimo że Wnioskodawca stanie się podatnikiem VAT, jego usługi będą zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Podsumowując, do momentu obecnego Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), a tym samym nie posiadał statusu podatnika VAT. Wnioskodawca posiadał w swoim majątku osobistym cztery nieruchomości mieszkalne, które zostały wynajęte F. na prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych. Umowy najmu zawierane były w różnych latach (2022-2024). Najem ten nie miał charakteru zorganizowanego, nie był prowadzony w sposób profesjonalny ani systematyczny, dotyczył majątku nabytego pierwotnie w celach prywatnych, nie był poprzedzony działaniami marketingowymi, inwestycyjnymi ani typowymi dla przedsiębiorcy, a przychody z niego stanowiły uboczny skutek posiadania nieruchomości, a nie efekt działalności zarobkowej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, dotychczasowy sposób wynajmowania nieruchomości miał charakter pasywnego wykorzystania majątku osobistego, a nie aktywności gospodarczej. W konsekwencji - w świetle utrwalonej linii orzeczniczej - L.K. nie był podatnikiem VAT do chwili obecnej, gdyż nie prowadził działalności w sposób zorganizowany i ciągły, nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich wynajmowania, a wynajem był efektem indywidualnych potrzeb najemcy, a nie zamierzonej aktywności gospodarczej. Dopiero planowany zakup kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem będzie stanowił zmianę jakościową w jego sposobie działania i będzie oznaczał rozpoczęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem do chwili obecnej L.K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu nieruchomości opisanych we wniosku, ponieważ wykonywał czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualne jz 13.11.2025 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT i wskazał w szczególności, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przypomniano, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ uznał, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji, zdaniem organu świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na wykorzystywaniu należących do niego nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych i stałym czerpaniu korzyści z ich posiadania. W kontekście przepisów o VAT organ stwierdził, że najem nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmiotowy najem stanowi najem prywatnych nieruchomości Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem organu najem stanowi i stanowić będzie w przyszłości odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a świadcząc ww. usługi najmu Wnioskodawca działa i będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując organ uznał, że posiadane obecnie przez Wnioskodawcę nieruchomości nie stanowią "majątku prywatnego", bowiem mając na uwadze sposób ich wykorzystywania - usługi najmu, za które to usługi otrzymuje Wnioskodawca wynagrodzenie w postaci czynszu, nie można powiedzieć, że służą wyłącznie do zaspokajania jego potrzeb osobistych (prywatnych). Zawarte długoterminowe umowy najmu czterech nieruchomości świadczą o systematycznym, ukierunkowanym na zysk i powtarzalnym wykorzystywaniu składników majątkowych. W ocenie organu, nie można uznać tego najmu za incydentalny czy okazjonalny.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania czy usługi najmu będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, Organ wskazał, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Organ stwierdził, że w oparciu o powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości na rzecz F. Zdaniem organu, F. w wynajmowanych nieruchomościach prowadzi działalność, tj. świadczy w nich usługi w zakresie prowadzenia całodobowych domów dziecka dla dzieci, których rodzice zostali pozbawieni lub mają ograniczone prawa rodzicielskie. Zatem w ocenie organu, na podstawie powołanych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że nie zostaną spełnione warunki dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczenia usług wynajmu nieruchomości na rzecz F., gdyż nieruchomości nie będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Organ wskazał, że celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę działalności, na potrzeby której budynek jest wynajmowany, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (F.). W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu nieruchomości na rzecz F. prowadzącej placówki opiekuńczo-wychowawcze typu socjalizacyjnego nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację uznano, że stanowisko przedstawione przez organ stanowi naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. I tak stwierdzono ,że naruszone zostały przepisy:

4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną subsumpcję do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, iż Wnioskodawca wynajmując należące do niego nieruchomości działał w ustalonym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług,

5. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym F. prowadzącej w najmowanych nieruchomościach nieodpłatną działalność statutową polegającą na prowadzeniu wyłącznie placówek opiekuńczo-wychowawczych stanowiących całodobowe domy dziecka nie stanowi wyłącznie celu mieszkaniowego i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem,

6. art. 121 § 1, art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż nieodpłatna, statutowa działalność F. będącej najemcą nieruchomości, polegającą na prowadzeniu wyłącznie placówek opiekuńczo-wychowawczych stanowiących całodobowe domy dziecka stanowi działalność podmiotu gospodarczego, tym samym usługa najmu nieruchomości jest usługą na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności.

Mając to na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)".

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy: "Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa".

Z definicji tej wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Istotna dla sprawy umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071). "Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz".

Zatem uznać należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazania jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawidłowo w ocenie Sądu organ wywiódł, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zarzut podniesiony w skardze co do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie przez organ, iż skarżący wynajmując należące do niego nieruchomości działał w ustalonym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług, jest zatem nieuzasadniony.

Wskazania wymaga, że wynajem nieruchomości stanowi - co do zasady - odpłatne świadczenie usług wykonywane w sposób ciągły, a więc mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że dla uznania danego majątku za "prywatny" istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot.

Jak trafnie zdaniem Sądu organ zauważył, termin "majątek prywatny" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, której należy dokonać odwołując się np. do wyroku TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) z 4 października 1995 r., czy wyroku w sprawie C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE) z 21 kwietnia 2005 r., w których Trybunał stwierdził, że "majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych i że jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej".

Ze wskazanych orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania swojego mienia wykazywać zamiar jego wykorzystywania w ramach majątku osobistego, co z przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika.

Stwierdzenia zatem wymaga, że świadczone przez skarżącego usługi polegają na wykorzystywaniu należących do skarżącego nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych i stałym czerpaniu korzyści z ich posiadania. Tym samym uznać należy, że organ prawidłowo zastosował w zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, iż skarżący nie podejmował żadnych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wynajmował nieruchomości F. na podstawie zawieranych sukcesywnie w latach 2022-2024 umów najmu o wieloletnim charakterze. Umowy te były zawierane na okresy kilku lub kilkunastu lat, co wyklucza ich incydentalny lub okazjonalny charakter. Ponadto, już sama okoliczność zawarcia kilku umów najmu dotyczących różnych nieruchomości, z góry określonych w czasie i generujących stały, powtarzalny dochód, przesądza o wykorzystaniu nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zgodzić się, iż bez znaczenia dla tej oceny pozostaje deklarowany przez skarżącego zamiar traktowania nieruchomości jako lokaty kapitału lub powoływanie się na indywidualne potrzeby najemcy czy okoliczności rodzinne. Subiektywne motywy podatnika nie mają wpływu na obiektywną kwalifikację danej aktywności na gruncie podatku od towarów i usług.

Nie można także podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, że wynajem nieruchomości miał charakter incydentalny i okazjonalny. Przeciwnie - co z opisanego stanu faktycznego wynika - zawarcie umów najmu w stosunkowo krótkim okresie czasu, dotyczących różnych nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, na długie, z góry oznaczone okresy, świadczy o powtarzalnym charakterze tej aktywności.

Niewątpliwie więc tego rodzaju działania wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie mogą zostać zakwalifikowane jako prywatny zarząd majątkiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że nawet wynajem jednego składnika majątku może stanowić działalność gospodarczą, jeżeli ma charakter ciągły i zarobkowy, tym bardziej zaś dotyczy to sytuacji, w której podatnik oddaje w najem kilka nieruchomości na podstawie długoterminowych umów.

Potwierdzenie zajętego wyżej stanowiska, co także zauważył organ, mnożna znaleźć np. w orzecznictwie TSUE, gdzie ugruntowało się stanowisko, iż czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, (zob. w orzeczeniu z 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financie), czy też z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renatę Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg.

Trafnie też na tą okoliczność przywołano wyrok z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11 czy z 25 września 2025 r. w sprawie I SA/Wr 316/25.

Zatem nie ma rozróżnienia między osobami fizycznymi i innymi osobami czy jednostkami dla uznania danego podmiotu za podatnika. Jest nim prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o czym była już mowa, a zatem wynajmujący nieruchomość jest kwalifikowany jako podatnik VAT.

Niezasadne, w ocenie Sądu jest stanowisko skarżącego, co do błędnej identyfikacji F. jako podmiotu gospodarczego. Wskazania bowiem wymaga, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie działalności gospodarczej ma charakter autonomiczny i obejmuje także działalność prowadzoną przez podmioty niekomercyjne, w tym fundacje, jeżeli wykonują one czynności w sposób zorganizowany i ciągły. F. prowadząca całodobowe placówki opiekuńczo-wychowawcze działa w sposób profesjonalny, wykorzystując wynajmowane nieruchomości jako niezbędne zaplecze do realizacji swojej działalności statutowej.

W konsekwencji, również zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym F. prowadzącej w najmowanych nieruchomościach nieodpłatną działalność statutową polegającą na prowadzeniu wyłącznie placówek opiekuńczo-wychowawczych, stanowiących całodobowe domy dziecka nie stanowi wyłącznie celu mieszkaniowego i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisem, - nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie.

Przypomnieć też należy, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy: "Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635)".

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "(...) dzierżawę i wynajem nieruchomości".

W oparciu o powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia , co trafnie zauważył organ, jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku, gdy wystąpią wszystkie ww. warunki. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W analizowanej sprawie najemcą nieruchomości jest F., która wykorzystuje je do prowadzenia zorganizowanej działalności statutowej polegającej na prowadzeniu całodobowych placówek opiekuńczo-wychowawczych. Nieruchomości te nie służą więc realizacji indywidualnych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz są wykorzystywane jako infrastruktura do prowadzenia działalności o charakterze instytucjonalnym.

Nie ulega wątpliwości, że cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, należy interpretować ściśle, jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych, a nie jako zapewnienie zaplecza lokalowego do prowadzenia działalności, nawet jeżeli w jej ramach zapewniane jest zakwaterowanie określonym osobom.

W konsekwencji, zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że świadczone przez skarżącego usługi wynajmu nieruchomości na rzecz F. prowadzącej placówki opiekuńczo-wychowawcze typu socjalizacyjnego, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że w tym przypadku najemcą nie są osoby fizyczne zaspakajające własne potrzeby mieszkaniowe, lecz F. wykorzystująca nieruchomości do prowadzenia domów opiekuńczo-wychowawczych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż nieodpłatna, statutowa działalność F. będącej najemcą nieruchomości, polegającą na prowadzeniu wyłącznie placówek opiekuńczo-wychowawczych, stanowiących całodobowe domy dziecka stanowi działalność podmiotu gospodarczego, tym samym usługa najmu nieruchomości jest usługą na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje tę nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności. W rozpatrywanej sprawie bowiem organ oparł swoje stanowisko na obowiązujących przepisach i okolicznościach przedstawionych przez skarżącego oraz prawidłowo uzasadnił to stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów procesowych wskazać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie naruszono zasady zdefiniowane w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił - wbrew zarzutom zawartym w skardze - poprawne argumenty, dlaczego stanowisko skarżącego ocenione zostało jako nieprawidłowe. Tym samym nie dopuścił się braku staranności działania czy merytorycznej poprawności.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..