Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. I SA/Gd 512/25

Sygnatura: I SA/Gd 512/25
Data orzeczenia: 17 grudnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Podatnik, prowadzący działalność jako PHU O, w III kwartale 2013 r. handlował telefonami komórkowymi i tabletami, kupując je od szeregu spółek (m.in. L Sp. z o.o., G Sp. z o.o.) i sprzedając do dużych firm (np. A1 S.A., R Sp. z o.o.). Transakcje charakteryzowały się szybkością, przedpłatami, brakiem umów oraz odwróconym łańcuchem dostaw (od małych do dużych podmiotów). Podatnik współpracował z P. K., który organizował transakcje, podczas gdy podatnik pełnił rolę inwestora finansującego. Organy podatkowe, po kontroli, uznały,…

że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika, mając na celu wyłudzenie VAT, w związku z czym pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i nałożyły obowiązek zapłaty podatku z faktur sprzedaży. Podatnik zakwestionował decyzje organów podatkowych, twierdząc, że nie naruszył przepisów prawa, działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a zatem powinien zachować prawo do odliczenia VAT i nie ponosić obowiązku zapłaty podatku z faktur sprzedaży. W skardze do sądu domagał się uchylenia decyzji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę po wcześniejszym uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę podatnika, uznając decyzję organu podatkowego za zgodną z prawem. Sąd stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), nie dochowując należytej staranności przy wyborze kontrahentów, a współpraca z P. K. potwierdzała jego wiedzę o nieprawidłowościach. W konsekwencji, sąd uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT i jest zobowiązany do zapłaty podatku z wystawionych faktur, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

jeszcze 166 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2025 r. nr 2201-IOV-3.4103.51.2025/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 103 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.", po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku") z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 888/24 uchylającym decyzję Dyrektora IAS nr 2201-IOV-2.4103.321.2018/10/06 z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., sprawy objętej odwołaniem Z. M. – dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 25 czerwca 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. w kwotach podanych w decyzji; oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lipca do września 2013 r. w kwotach podanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku na podstawie postanowienia z 20.02.2014 r. wszczął postępowanie kontrolne u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU O, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do września 2013 r.

Organ kontroli 6.04.2018 r. sporządził protokół postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych.

Następnie Naczelnik UCS decyzją z 25.06.2018 r. określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. oraz za miesiące od lipca do września 2013 r. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku wynikającej z wystawionych faktur, w kwotach podanych jak w sentencji decyzji.

Naczelnik UCS mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym wskazał, że zasadnym jest pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- z faktur VAT wystawionych przez podmioty: L Sp. z o.o., L1 Sp. z o.o., G Sp. z o.o., M Sp. z o.o., E Sp. z o.o., M M G., F K. J., które według dokumentacji źródłowej dotyczyły nabycia telefonów komórkowych oraz tabletów;

- z faktur VAT wystawionych przez C P. K. z tytułu zakupu usług wsparcia sprzedaży;

- z faktur VAT wystawionych przez A Ł. K. z tytułu zakupu usług transportowych;

- z faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. z tytułu zakupu usługi logistycznej.

Naczelnik UCS stwierdził ponadto, że podatnik dokonał zawyżenia podatku należnego w deklaracjach dla podatku VAT, poprzez wykazanie faktur VAT, które nie dokumentują sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów, wystawionych na rzecz podmiotów: R Sp. z o.o., A1 S.A., I D. K., F S.A.

Strona nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, art. 108 ustawy o VAT, poprzez dokonanie korekty podatku należnego, poprzez wyłączenie go z rozliczenia podatkowego i ustalenie podatku do zapłaty oraz przepisów prawa procesowego: art. 187, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Dyrektor IAS w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 5.03.2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Na wcześniejszych etapach obrotu doszło do oszustw podatkowych polegających na nierozliczeniu z budżetem państwa podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą telefonów komórkowych i tabletów, który na etapie bezpośrednio poprzedzającym PHU O (firmę Skarżącego) został na rzecz tego podmiotu zafakturowany w okresie od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. przez:

- G Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.,

- L1 Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- L Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- M Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- F K. J.,

- M M G. z siedzibą w Ś.

Zdaniem organu odwoławczego, PHU O był podmiotem występującym w transakcjach w obrocie krajowym (zakup i sprzedaż odbywał się z podmiotami krajowymi), który wprawdzie nie uzyskał bezpośrednich korzyści z nierozliczonego podatku VAT, ale poprzez uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego czerpał wymierne korzyści w postaci zrealizowanego zysku z zaproponowanych mu transakcji, jednocześnie godząc się na zaoferowane nietypowe warunki, czyli działając z naruszeniem dobrej wiary.

W ocenie organu odwoławczego, w konsekwencji w pełni uzasadnione jest stanowisko organu kontroli, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami wskazanymi na wystawionych fakturach jako dostawcy towarów na rzecz PHU O. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych.

W opinii organu odwoławczego, na powyższe wskazują m.in. takie okoliczności, jak: doświadczenie Strony jako wieloletni przedsiębiorca, czynny podatnik podatku VAT oraz doświadczony handlowiec, co wiąże się z wiedzą o występowaniu oszustw podatkowych na rynku; świadome przyznanie uprawnień do organizowania transakcji hurtowych P. K. i brak nadzoru nad działaniami tej osoby w ramach zawartej umowy o współpracy; brak dostatecznej i kompletnej weryfikacji kontrahentów będących dostawcami towarów i niedochowanie należytej staranności w zakresie oceny ich wiarygodności. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że dostawcy którzy zostali kontrahentami Podatnika to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), niskim kapitale zakładowym (5.000,00 zł - 6.000,00 zł), zarządzane przez cudzoziemców. Siedziby dostawców Podatnika mieściły się w "wirtualnych biurach" wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji. W połowie przypadków prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki-dostawcy był obcokrajowiec. Okoliczności te powinny skłonić Podatnika do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów w celu zweryfikowania wiarygodności nowych partnerów gospodarczych w miejscu wykonywania przez nich działalności. Taki poziom staranności, dokonywany co najmniej podczas nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem, powinien być przez Podatnika zachowany. Tym bardziej, że żadna z firm występujących jako dostawcy towarów do PHU O nie była znana na rynku polskim jako podmiot zajmujący się handlem telefonami komórkowymi, nie miała doświadczenia w branży ani renomy, nie posiadała wiarygodnej historii biznesowej w zakresie handlu telefonami w okresie, w którym rozpoczęła dostarczać w ilościach hurtowych towar. Nowopowstałe Spółki nie miały jednak trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Przy tym firmy te były w stanie od początku współpracy realizować duże wielkości dostaw. Dodatkowo, działalność tych Spółek była finansowana 100% przedpłatami udzielanymi przez PHU O.

W świetle przedstawionego w niniejszej decyzji stanowiska, wymienione faktury VAT dokumentujące zakupy przez PHU O usług transportowych od podmiotów T i A oraz usług wsparcia sprzedaży od C nie stanowią, w ocenie Dyrektora IAS, podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jako podatku naliczonego, ponieważ wymienione w tych fakturach usługi nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Świadomy udział w łańcuchach dostaw towarów stanowiących jako całość oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT oraz na dalszym etapie do zwrotu podatku nie stanowi dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi i tabletami usługi towarzyszące, takie jak transport i usługi wsparcia sprzedaży, nie stanowią, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Wystawiona przez T faktura VAT z dnia 10 stycznia 2013 r. nie potwierdza wykonania usług na rzecz PHU O i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, gdyż stwierdza czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika jasno z zebranego materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa.

Powyższe skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku z tytułu wystawionych faktur, tj. faktur wystawionych przez PHU O na rzecz jej kontrahentów będących nabywcami sprzętu elektronicznego, tj.:

- A1 DATA SA z siedzibą w W.,

- R POLSKA Spółka z o.o. z siedzibą w B.,

- SAD Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- PC F SA z siedzibą w W.,

- I z siedzibą w J.,

- T z siedzibą w K.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sprawy przez organ II instancji, podatnik wniósł skargę do WSA w Gdańsku na ww. decyzję ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem sygn. I SA/Gd 952/19 z 23.10.2019 r. skargę oddalił jako niezasadną.

Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w "łańcuchu" dostaw z udziałem "znikających podatników".

Zdaniem Sądu analiza dowodów zgromadzonych w sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wskazuje, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru - w tym przez Skarżącego - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.:

- charakter międzynarodowy transakcji – transakcje dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich;

- dokonywanie WDT przez brokera;

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika";

- szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego;

- brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa;

- przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika";

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie do kontrahentów);

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność;

- metody płatności – przedpłaty – brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko,

- firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze" i bardzo krótko były właścicielami towaru, który był magazynowany w jednym miejscu - w magazynie D;

- odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. "dużych", przez hurtowników i pośredników do "małych" - klientów ostatecznych; w sprawie dostawy odbywały się natomiast od "małych" - "znikających podatników" do "dużych", co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało przy tym, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. Za organem wskazano na:

- szybkość transakcji i szybkość płatności,

- brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami,

- odwrócony łańcuch dostaw, mały odbiorca wciela się w rolę dużego dostawcy,

- godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw,

- zawieranie wielomilionowych transakcji bez zabezpieczenia swoich interesów umowami gwarancyjnymi, czy ubezpieczeniowymi,

- umożliwienie przeprowadzenia transakcji w ramach wydłużonego łańcucha, poprzez sfinansowanie zakupu telefonów, dokonywanie przedpłat w większości 100%,

- brak zaplecza logistycznego oraz finansowego dostawcy, umożliwiającego dokonywanie obrotu towarowego znacznych wartości w warunkach wolnego rynku,

- ignorowanie informacji wynikających z posiadanych dokumentów, mogących wskazywać na brak wiarygodności dostawcy, niezbadanie czy zawierane przez niego transakcje nie prowadzą do nadużyć podatkowych, w tym fakt, iż w różnych transakcjach powtarzały się te same numery IMEI telefonów, a telefony nie były przeznaczone do dystrybucji w Polsce,

- brak uzasadnionych powodów zakupu telefonów komórkowych w odwróconym łańcuchu sprzedaży, od tzw. "małej" do "dużej" firmy, co nie jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, i brak rozważenia czy taka transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym,

- sposób organizacji przepływu towaru; wypełnianie przez poszczególne podmioty z łańcucha dostaw ściśle ustalonej roli w schemacie obrotu towarem, który służył wyłudzeniom VAT ze Skarbu Państwa,

- Skarżący nie podjął koniecznych w tej branży działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, czy zauważenie odbiegającego od realiów odwróconego kierunku handlu,

- dostawcy Podatnika to głównie spółki z o.o., o krótkim okresie istnienia i niskim kapitale zakładkowym, zarządzane w większości przez cudzoziemców,

- siedziby dostawców mieściły się w wirtualnych biurach wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych i oferujących usługi biurowe w zakresie odbioru korespondencji.

Działania Podatnika polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Strona nie była zainteresowana sytuacją gospodarczą kontrahentów. Nie podjęła bowiem szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadała wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Powodem, dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" Skarżącego nie było jedno zaniedbanie czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz przedsiębiorcy, który w tej konkretnej sytuacji nie zachował się przezornie. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Potwierdza to tylko ocenę Skarżącego jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej". Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez Skarżącego "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontaktach handlowych.

W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielono również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych od A, T Sp. z o.o., usług wsparcia sprzedaży od C, usług pozyskiwania klientów od A, usług obsługi logistycznej od D. Również bowiem i te usługi były wykorzystywane do wykonania przez Skarżącego czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Skarżący nie może zostać uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa.

Konsekwentnie, zdaniem WSA, Skarżący nie mógł również rozporządzić towarem (sprzedać) w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez Skarżącego faktury, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także Skarżący nie mógł dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, opisanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

NSA wyrokiem sygn. akt I FSK 200/20 z 17.09.2024 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA odnotować należało, że Skarżącemu zarzuca się udział w oszustwie podatkowym z "udziałem znikającego podatnika" w postaci tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczność, że łańcuch transakcji, w których uczestniczył Skarżący jest w sprawie zasadniczo bezsporna (vide szereg twierdzeń w tym zakresie w skardze kasacyjnej). Podatnik miał w niej pełnić rolę tzw. bufora, czyli podmiotu znajdującego się w środku łańcucha transakcji, wywiązującego się co do zasady z publicznoprawnych zobowiązań, mającego pełnić funkcję legitymizacji prowadzonego obrotu.

W ocenie NSA, w przeciwieństwie do tzw. znikającego podatnika i brokera, analiza świadomości udziału w oszustwie lub braku należytej staranności kupieckiej przez bufora winna być prowadzona w sposób szczególnie rzetelny i ostrożny, notoryczne jest bowiem, że niejednokrotnie nieświadomie i rzeczywiście działające na rynku podmioty są wciągane do oszukańczego łańcucha transakcji w celu firmowania faktycznego charakteru obrotu towarem.

W tym też zakresie, zdaniem NSA, firma Skarżącego, jak bezsprzecznie wynika z decyzji Organu drugiej instancji, pełniła wśród buforów w ujawnionych łańcuchach transakcji funkcję szczególną o tyle, że Podatnik podpisał z P. K. (współpracującym nadto z K. J.) umowę o współpracy, w ramach której miał on mieć status quasi inwestora. Mianowicie wykładał on środki pieniężne, jak się potem okazało wykorzystywane do finansowania wcześniejszych etapów łańcucha, w zamian za udział w zyskach w obrocie elektroniką, co do której know-how, doświadczenie i kontakty w branży miał mieć P. K.. Nadto Skarżący, działając na końcowym etapie łańcucha faktycznie odbierał towar z magazynów firmy D (towar na poprzednich etapach obrotu znajdował się w tych magazynach i był jedynie realokowany na kolejne podmioty bez faktycznego przemieszczania), w tym osobiście i zawoził go do dalszych nabywców, wykonując faktyczne przekazanie towaru.

NSA wskazał również na prawomocny wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2715/16 kontrolujący decyzję dotyczącą C P. K. za częściowo analogiczne okresy rozliczeniowe. W wyroku tym wskazano, że P. K. poszukiwał też w celu uwiarygodnienia oszukańczych transakcji podmiotu – O, który posiadał środki finansowa na zainwestowanie w proceder oraz w jego imieniu i na jego rzecz dokonywał transakcji, wprowadzając go przy tym w mechanizm oszustwa karuzelowego, jako jedno z ogniw (kolejny bufor), którego rola polegała na utrudnieniu wykrycia transakcji karuzelowych. Dalej wskazano, że P. K. organizował dostawców i odbiorców Skarżącemu – O i odegrał istotną rolę we włączeniu tego podmiotu jako bufora do obrotu tym samym towarem, co sprzedany przez Skarżącego. Jakkolwiek P. K., poszukując źródeł finansowania obrotu telefonami komórkowymi w łańcuchach dostaw ze znikającym podatnikiem, zaproponował Skarżącemu - O współpracę, a wcześniej zawarcie umowy spółki z o.o., tym niemniej osoba ta nie podejmowała decyzji o wyborze dostawców i odbiorów towaru, którym handlował (żądała jedynie przedstawiania dokumentów tych podmiotów; nie spotykała się osobiście z przedstawicielami kontrahentów), nie była przy ustalaniu cen i ilości zakupu i sprzedaży towaru. Tymi sprawami zajmowali się P. K. i K. J., kontaktując się za pośrednictwem komunikatora Skype z dostawcami (tymi samymi, co u Skarżącego), którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku i w ramach stworzonego sztucznie łańcucha dostaw, miały dokonywać jedynie transakcji "na papierze".

Również w decyzji organu odwoławczego powołano co do zasady analogiczne okoliczności i pochylono się szerzej na temat charakteru współpracy P. K. ze Skarżącym.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zupełnie zbagatelizował te okoliczności, zasadniczo nawet ich nie przywołując z kontrolowanej decyzji, a tym bardziej nie poddając ich analizie. Ocenę tzw. dobrej wiary Skarżącego w sprawie przeprowadzono w sposób odtwórczy względem jedynie części decyzji, wymieniając w punktach ogólne cechy obrotu w ramach całego łańcucha, nie przeprowadzając pogłębionej analizy faktycznej działalności Skarżącego w analizowanych na kanwie sprawy transakcjach. W szczególności nie odnotowano bowiem:

- jaką weryfikację kontrahentów prowadził i czy oraz dlaczego okazała się ona niewystarczająca,

- czy i w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie Skarżący delegował udział w spornych transakcjach i jaki miało to wpływ na wynik sprawy,

- czy i jaki wpływ na ocenę dobrej wiary Skarżącego miała okoliczność faktycznego transportowania przez niego towaru a także – w przeciwieństwie do pozostałych uczestników łańcucha transakcji – znaczny wkład finansowy w kwestionowaną działalność,

- czy pomimo prowadzonej współpracy z P. K. interesował się on rzeczywistym charakterem transakcji i rzeczywiście w nich uczestniczył.

Bez przywołania ustaleń dowodowych na powyższe i brak ich ocen niemożliwe jest, zdaniem NSA, dokonywanie ustaleń w zakresie tzw. strony podmiotowej Skarżącego w spornych transakcjach. Ocena ta, wbrew treści przedstawionego uzasadnienia orzeczenia winna być zindywidualizowana do konkretnego Podatnika, a nie czyniona wyłącznie na podstawie widocznego po latach obszernych postępowań podatkowych schematu oszustwa. Na marginesie NSA wskazał, że WSA nie odniósł się również do zmiany podstawy prawnej decyzji podatkowych na etapie postępowania odwoławczego z art. 88 ust. 3a pkt 4 z lit. c u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 z lit. a u.p.t.u.

Następnie, WSA w Gdańsku wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 888/24 z 8.01.2025 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. WSA w Gdańsku w uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonanej przez organ odwoławczy. Jego zdaniem zmiana podstawy prawnej nie miała wpływu na samą możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Istotne znaczenie miało stwierdzenie, czy podatnik, będąc włączony w łańcuch podmiotów biorących udział w tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczył były wykorzystane do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

Dyrektor IAS, uwzględniając wydane w sprawie orzeczenia sądów, po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odwołania Strony i działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, decyzją z 16 czerwca 2025 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreśla, że w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku w związku z wyrokiem NSA i stanowisko w niej przedstawione w całej rozciągłości podtrzymuje.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena świadomości podatnika, pełniącego rolę bufora w ujawnionych łańcuchach transakcji, w kontekście współpracy z P. K., z którym to podpisał umowę dającą mu de facto rolę inwestora. Co w konsekwencji ma wpływ na rozliczenie podatnika w zakresie podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT za III kwartał 2013 r., a także na ustalenie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważa, że WSA w Gdańsku wskazał, że istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ocena okoliczności dotyczących współpracy podatnika z P. K. w kontekście badania dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji z kontrahentami. Zdaniem Sądu konieczne było rozważenie przez organ, czy okoliczność kontaktowania się z dostawcami poprzez osoby trzecie wpływała na ocenę świadomości podatnika co do funkcjonowania jego kontrahentów, czy w związku z tym, że działał przez pośrednika mógł i powinien zakładać, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełniania oszustw podatkowych.

Organ odwoławczy uwzględnił cały materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz przedłożony przez Stronę w toku postępowania odwoławczego. Przeprowadził analizę całokształtu okoliczności związanych ze spornymi fakturami kupna i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów, a także transakcjami im towarzyszącymi to jest: usługami transportowymi, usługami wsparcia sprzedaży, usługami pozyskiwania klientów i badania potencjału rynkowego. Następnie, stosownie do zaleceń sądów w niniejszej sprawie, ocenił okoliczności współpracy Skarżącego z P. K., w kontekście zawartej 1.12.2012 r. umowy określającej zasady współpracy stron przy wykonywaniu usług sprzedaży sprzętu elektronicznego i jej wpływu na rozliczenie Skarżącego w zakresie podatku VAT. W wyniku tej oceny, Dyrektor IAS uznał, że podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę i należytą staranność w związku ze współpracą z P. K., miał on bowiem pełną wiedzę, że współpracował z niewiarygodnymi dostawcami, na sztucznie wykreowanym rynku, celem którego było oszustwo podatkowe z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Świadome przyznanie kompletnych uprawnień do organizowania transakcji hurtowych P. K. i brak nadzoru nad działaniami tej osoby w ramach zawartej umowy o współpracy, zdaniem organu odwoławczego, miało jedynie tworzyć "iluzję" braku wiedzy, że uczestniczy w tym procederze. Ponadto sam również kontaktował się z niektórymi dostawcami - np. z M G., z którym to ustalał warunki współpracy. Organ odwoławczy w ww. decyzji wykazał, że podatnik:

- miał pełną wiedzę, że jest jedną z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów i pełni rolę bufora, o czym świadczą jego zeznania złożone w dniu 4.10.2023 r.;

- w przesłuchaniu w charakterze strony przeprowadzonym 4.10.2013 r. przyznał, że wiedział o istniejącym ryzyku, że może zostać zaangażowany w nierzetelne transakcje skutkujące konsekwencjami w zakresie utraty prawa do pomniejszenia podatku należnego o zawarty w fakturach zakupu podatek naliczony VAT,

- był informowany przez P. K., dokąd w ramach danej transakcji towary mają być sprzedane i faktury sprzedaży wystawiał samodzielnie,

- doskonale wiedział, na rzecz jakich podmiotów dokonuje zapłat (i to niebagatelnych kwot rzędu kilkuset tysięcy złotych) i z jaką częstotliwością, P. K. przedstawiał mu wszystkie faktury dotyczące zakupu telefonów i tabletów, więc miał również wiedzę, co do zawartych w nich treści,

- mimo, iż łańcuchy transakcyjne organizowane były przez P. K., każdorazowo akceptując zakup, wiedział od kogo jego firma nabywa towary, osobiście decydował o dokonywaniu płatności i je przeprowadzał, zatem Skarżący miał wyłączny wpływ na to, czy ostatecznie dojdzie do zakupu towaru od każdego ze wskazanych mu przez P. K. kontrahentów,

- osobiście dokonywał weryfikacji swoich klientów, co prawda nie zawsze w sposób dostateczny i zgodny z przyjętymi przez samego siebie kryteriami, lecz robił to, zdaniem organu odwoławczego, celem wyeliminowania ewentualnego podejrzenia przez organ podatkowy, że wiedział o nieprawidłowościach wśród swoich dostawców. Jak zresztą sam zeznał w przesłuchaniu przeprowadzonym przez Wydział PG KWP w Gdańsku: "Działalność nie wyglądała na ograniczającą się do przytakiwania tego co zaproponował K.. Ja aktywnie uczestniczyłem w doborze i weryfikacji kontrahenta, sprawdzałem daną firmę, nie wszystkich przedstawionych dostawców i odbiorców przez P. K. zaakceptowałem. Tylko te, które miały wiarygodność. To nie wyglądało tak, że moja rola polegała tylko na wyłożeniu pieniędzy ale czynnie uczestniczyłem w procesie handlu. Osobiście weryfikowałem klientów, dokonywałem płatności, wystawiałem faktury, zajmowałem się szeroko pojętą księgowością, dokonywałem inspekcji towaru oraz transportu",

- działania, które podejmował, polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów. Jednak w rzeczy samej, nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów, gdyż nie podjął szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadał wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Nie zlecił tego również w żaden sposób P. K. Mając na uwadze skalę obrotu, a także łatwy zysk, podatnik celowo i świadomie nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od lat działalności gospodarczej. Podatnik świadomie unikał weryfikacji dostawców, z którymi podjął współpracę i to bez zawarcia jakichkolwiek pisemnych umów, czy kontraktów. Z jego zeznań wynika, iż zaniechał wyjazdów i nie był w miejscach prowadzenia działalności przez swoich dostawców ani nie spotkał się z ich przedstawicielami. Warto podkreślić, że za wyjątkiem Spółki E, która posiadała siedzibę w Ł. i podmiotu M, który posiadał siedzibę na terenie województwa mazowieckiego, siedziby każdego z pozostałych dostawców PHU O mieściły się w W.. Co istotne, podatnik, jak sam zeznał, przebywał w W. podczas odwiedzin odbiorcy A1, wizyt w firmie P. K. (zdarzało się to raz, dwa razy w miesiącu), jak również składał wizyty w nieodległym magazynie D w B. Jest więc nieracjonalne i nielogiczne, że Podatnik nie zainteresował się siedzibą żadnego ze swoich dostawców, ani nie spotkał się osobiście z przedstawicielem któregokolwiek z dostawców. Przedmiotem zainteresowania Podatnika byli tylko kontrahenci, będący głównymi nabywcami towaru sprzedawanego przez PHU O. Zauważyć należy, że podmioty te miały realne siedziby i miejsca prowadzenia działalności, stąd wizyty podatnika w siedzibach A1 w W. i R w B., w rzeczywistości były formalnością,

- umyślnie nie dochował należytej staranności w odniesieniu do tej kategorii kontrahentów, jakimi byli dostawcy PHU O, o czym świadczy nieprzypadkowy brak podjęcia należytych środków ostrożności, takich jak sprawdzenie i wyciągnięcie wniosków z tego, jak długo dany dostawca funkcjonuje na rynku jako aktywny uczestnik obrotu gospodarczego w przypadku transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, czy jest to firma znana na rynku sprzedaży elektroniki, jaka jest wysokość jej kapitału zakładowego i kto nią zarządza. Z uwagi na jawność i dostępność w Internecie rejestru przedsiębiorców KRS, informacje te były dostępne dla podatnika "od ręki" i to zarówno w momencie nawiązania, jak i kontynuowania współpracy z każdym z kontrahentów, będących dostawcą PHU O. Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że podmioty, które zostały kontrahentami Podatnika, to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012),

- odmówił współpracy z firmą P, z uwagi na brak wiarygodności ww. podmiotu,

- umyślnie zignorował środki ostrożności, które podjąłby przedsiębiorca nie uczestniczący na sztucznie wykreowanym rynku, takie jak prawna regulacja relacji z kontrahentami (podpisanie umów), sprawdzenie gdzie mieści się siedziba firmy, czy są możliwe kontakty z reprezentacją dostawców, weryfikacja zdolności finansowej (kredytowej) kontrahentów będących dostawcami. Zebranie podstawowych danych o tym, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, jest obowiązkiem podmiotu gospodarczego wobec kontrahenta. Takie czynności powinny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, by nie okazało się, że Podatnik nie zna kontrahenta, z którym dokonuje transakcji, zwłaszcza na taką skalę i wartość,

- przeprowadził pierwsze transakcje zakupu sprzętu elektronicznego od Spółek SMASH i G, które posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", zanim podpisał umowę o współpracy gospodarczej z P. K.,

- zaakceptował wybór firmy transportowej zaproponowanej mu przez P. K. do przewożenia sprzętu elektronicznego, to jest A. Nie były to duże firmy z renomą i ugruntowaną pozycją na rynku transportowym. Nie zostały one wybrane poprzez popularne platformy oferujące usługi transportowe i spedycyjne. Ł. K. rozpoczął działalność gospodarczą po zaproponowaniu mu jej przez jego znajomą K. J. (czyli współpracownicę P. K.) oraz przez P. K.. Jak zeznał w przesłuchaniu z 14.04.2014 r., przewoził głownie telefony komórkowe oraz czasami IPAD-y. Usługi transportowe świadczył sam, lub zlecał je np. bratu i innej osobie, której nazwiska nie był w stanie podać. Nie miał wiedzy, czy transportowany przez niego towar był ubezpieczony i kto ponosił tzw. ryzyko transportowe podczas przewozu towaru. Zadziwiające jest, że Podatnik zgodził się, aby sprzęt elektroniczny o dużej wartości, za który dokonał zapłaty, był odbierany z magazynu D i nieubezpieczony (według jego wiedzy - co potwierdzają zeznania podatnika z 4.10.1013 r.) transportowany przez nieznane mu firmy, bez zawartych umów ani kontraktów, czy zleceń przewozowych w formie pisemnej. Organy podatkowe nie kwestionują, że podatnik dysponował towarem i mógł go transportować. Jednakże, zawarta z P. K. umowa, nie zwalniała go od odformalizowania tych transakcji,

- wraz z Ł. K. stworzył fikcyjny protokół strat zniszczenia kartonu zawierającego 10 telefonów (co Ł. K. potwierdził w przesłuchaniu w dniu 14.04.2014 r.);

- świadomie chciał uniknąć odpowiedzialności za podjęte decyzje w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, obarczając nimi P. K.. Dlatego też, nie chciał zakładać z P. K. spółki. Uważał, ze podpisując z nim umowę o współpracy sceduje z siebie całą odpowiedzialność na jego rzecz. Dyrektor IAS dostrzega w tym pewne podobieństwo do zachowań rzekomego prezesa kontrahenta podatnika, a mianowicie J. L. z firmy G Sp. z o.o., który to mając pełną świadomość nieprawidłowości występujących w łańcuchu dostaw, których jest uczestnikiem, został poinstruowany przez osobę o pseudonimie "Joy", że najlepszą dla niego rzeczą będzie powiedzenie organom skarbowym/prokuraturze, że ma agenta, który dla niego pracuje i który zajmuje się wszystkimi jego kontaktami z jego dostawcami, a on jest właścicielem firmy i zajmuje się sprawdzaniem czy i ile firma zarobiła i jaki ma zysk. Znamienne jest w tym wszystkim również to, że osoba ta miała osobisty i elektroniczny kontakt (za pośrednictwem Skype) z P. K.,

- miał pełną świadomość, iż P. K. poszukiwał partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe służące przeprowadzeniu transakcji w łańcuchu (finansowaniu zakupu towarów w ramach szybkich transakcji na wysokie kwoty, realizowanych w krótkim czasie). Natomiast P. K. wiedział, że podatnik jest zainteresowany intensyfikacją przychodów uzyskiwanych w ramach ówcześnie prowadzonej działalności gospodarczej w branży budowlanej, cyt.: "Ktoś kogoś znał, a oni szukali inwestora i tak do mnie dotarli. (...) W tym czasie miałem też inne propozycje założenia biznesu z różnych branż, ale nie do końca byłem przekonany do sensowności tych przedsięwzięć. Biznes, który mi przedstawił P. K. wydawał mi się dosyć sensowny ale bardzo ryzykowny" (zeznania podatnika z 4.10.2013 r.). Skontaktował ich ze sobą wieloletni sąsiad P. K. oraz znajomy podatnika, do którego podatnik miał zaufanie, o czym świadczy upoważnienie udzielone mu 15.11.2012 r. do inspekcji i odbioru towaru alokowanego w firmie D na rzecz PHU O. Zatem, podatnik, nie zważając na oznaki, że zawierane transakcje były nietypowe (brak jakichkolwiek trudności z rozpoczęciem działalności, wysokie obroty od momentu jej uruchomienia, brak trudności ze zbytem towaru, "pewna" marża na transakcjach, brak możliwości rozporządzania towarem jak właściciel - wskazany dostawca i odbiorca danej partii towaru) zdecydował się uczestniczyć w wyżej opisanym łańcuchu dostaw, uchybiając standardom starannego działania jak nadzór nad poczynaniami P. K., gdyż chciał szybko osiągnąć zysk przy minimalnym nakładzie pracy.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2715/16 z 17.11.2017 r., przywołanego w wyrokach w niniejszej sprawie, wskazał, że nie ma wątpliwości, że P. K., jako wieloletni handlowiec w firmach będących oficjalnymi dystrybutorami produktów Apple, wiedział o funkcjonowaniu w tej branży procederu z udziałem "znikającego podatnika". I to on w oszukańczy proceder zaangażował również podatnika, odgrywając dużą rolę w jego włączeniu jako "bufora" do obrotu tym samym towarem, co on. Niemniej należy mieć na uwadze, że podatnik - wieloletni przedsiębiorca, prezes spółek prawa handlowego, handlowiec, przystał na tę współpracę. A będąc od wielu lat podatnikiem VAT, wiedział, że można wykorzystać mechanizm tego podatku do oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik, co najmniej zakładał, że sprzedaż towaru do znanych na krajowym rynku firm z branży telefonów komórkowych (A1 i R), pozwoli wyeliminować ryzyko ewentualnej kontroli rozliczeń podatkowych firmy PHU O. Podatnik miał obawy, czy przystać na zaproponowany mu udział w nietypowych transakcjach, ale ostatecznie zaakceptował przedstawioną mu propozycję, cyt.: "Po drugiej wizycie Pan K. rozwiał moje niektóre wątpliwości. Koronnym argumentem było to, że będziemy sprzedawać na odroczone terminy płatności tylko dużym odbiorcom takim jak A1, będącej już wtedy na giełdzie, posiadającej 8-miliardowe obroty, największy w Europie Wschodniej gracz w branży elektronicznej, wiarygodny. Wcześniej zapoznałem się z bilansem firmy A1 i firma wydała mi się bardzo wiarygodna, miała duże obroty i duże zyski. (....) To mnie przekonało, że firma A1 chce ze mną handlować". I przystał na ryzyko, jakim były obarczone, zaproponowane przez P. K. transakcje zakupu znacznych ilości towarów o dużej wartości od podmiotów nie posiadających praktycznie żadnego kapitału (niska wartość kapitału zakładowego), nieznanych na rynku, podmiotów wprawdzie krajowych, ale reprezentowanych przez obcokrajowców (prezesi zarządu spółek S., L, będących jednymi z pierwszych kontrahentów Podatnika, to cudzoziemcy), niemających renomy, ani określonej marki, posiadających kapitał zakładowy na minimalnym poziomie, niedawno zarejestrowanych w KRS. Propozycja odsprzedaży towarów do A1, będącej dużym podmiotem z branży, była dla Podatnika decydującym argumentem za przyjęciem zaproponowanej mu przez P. K., oferty współpracy gospodarczej w nowej, nieznanej branży, jaką był hurtowy handel, na ówczesny moment - najnowszymi modelami telefonów komórkowych firmy Apple.

Podsumowując, Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego oceny na gruncie obowiązujących przepisów. Zaś ocena ta, przeprowadzona zgodnie z zaleceniami wskazanymi w wyroku wydanym przez WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 888/24 w związku z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 200/20) wskazuje, że podatnik wiedział, że w okresie od lipca do września 2013 r. uczestniczył w łańcuchach transakcji z udziałem tzw. "znikającego podatnika", w których występował jako "bufor", dokonujący odsprzedaży towarów do "brokera" (większość analizowanych transakcji) lub kolejnego "bufora".

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji z 16.06.2025 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za: III kwartał 2013 r. wniosła do WSA w Gdańsku skargę na ww. decyzję ostateczną.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zakończenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 3 grudnia 2025 r. i 9 grudnia 2025 r. strony przywołały dodatkową argumentację na poparcie swoich stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 200/20, którym NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 952/19 ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

WSA w Gdańsku, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wyrokiem z dnia 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 888/24 uchylił decyzję Dyrektora IAS z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w sprawie objętej odwołaniem Skarżącego od decyzji Naczelnika UCS z 25 czerwca 2018 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r., w kwotach podanych w decyzji; oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lipca do września 2013 r. w kwotach podanych w decyzji.

Uchylając decyzję Dyrektora IAS, WSA w Gdańsku, powtarzając za NSA, wskazał na braki w zakresie rozważania wpływu współpracy z P. K. na stan wiedzy Skarżącego o możliwym udziale w dostawach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a. Dyrektor IAS zaskarżoną na obecnym etapie decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja z dnia 16 czerwca 2025 r. nie została wydana z naruszeniem prawa i czyni zadość wytycznym wskazanym przez sądy administracyjne obu instancji.

Podkreślić należy, że na obecnym etapie postępowania Dyrektor IAS zobowiązany był jedynie do oceny świadomości podatnika, pełniącego rolę bufora w ujawnionych łańcuchach transakcji, w kontekście współpracy z P. K., z którym to podpisał umowę dającą mu de facto rolę inwestora; co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenie podatnika w zakresie podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, a także na ustalenie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Sądu, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS przeprowadził prawidłowe postępowanie, w którym bezspornie dowiódł, że Skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" w roli bufora. Kwestią sporną była jego świadomość uczestnictwa w tym schemacie w kontekście współpracy z P. K., z którym Skarżący podpisał umowę stawiającą go w roli "inwestora".

Trafna jest również konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym.

Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut, że Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję nie wskazał kto był organizatorem oszustwa, bowiem nie to było przedmiotem sporu. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Strony, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przytoczył schematy działań w poszczególnych łańcuchach transakcji lub wskazał odniesienia w tym zakresie do zaaprobowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Liczne dowody zebrane przez organ I instancji zostały dodatkowo uzupełnione przez organ odwoławczy oraz poddane kompleksowej ocenie we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i czyniło zadość zasadzie wyrażonej w art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor IAS trafnie wskazał na świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym i wykazał w toku postępowania, że Skarżący miał wiedzę, że branża, w której prowadzi działalność może być wykorzystywana do oszustw podatkowych.

Jak sam przyznał Skarżący w oświadczeniu z 30 marca 2015 r. "jak zacząłem chwalić się wśród znajomych że handluję elektroniką hurtowo to w tamtym czasie ktoś ze znajomych ostrzegł mnie że jeżeli mój dostawca lub odbiorca nie zapłaci VAT-u za transakcję ze mną to Urząd Skarbowy może żądać go od mnie".

Wbrew zarzutom Strony, w zaskarżonej decyzji nie wspomniano, że Skarżący zna J. L., tylko że występuje w jego zachowaniu podobieństwo do zachowania J. L., który mając świadomość o nieprawidłowościach występujących w łańcuchu dostaw, których jest uczestnikiem, został poinstruowany przez osobę o pseudonimie "Joy", że najlepszą dla niego rzeczą będzie powiedzenie organom skarbowym/prokuraturze, że ma agenta, który dla niego pracuje i który zajmuje się wszystkimi jego kontaktami z jego dostawcami, a on jest właścicielem firmy i zajmuje się sprawdzaniem czy i ile firma zarobiła i jaki ma zysk. Faktem bezspornym jest, że Skarżący pierwsze transakcje z G, w której J. L. był prezesem, zawarł jeszcze przed podpisaniem umowy z P. K.. Umowę tę bowiem podpisał 1.12.2012 r., natomiast pierwsza faktura została wystawiona przez G na rzecz Skarżącego w dniu 29.11.2012 r.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe generalnie nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Jeżeli jednak istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W konsekwencji powyższego, jak trafnie podkreślił Dyrektor IAS, to podatnik powinien tak zorganizować swoją działalność i posiadać takie dokumenty, aby było możliwe spełnienie wymogów związanych z dochowaniem należytej staranności. Skarżący natomiast nie reagował na sygnały ostrzegawcze typu: hurtowe ilości telefonów komórkowych marki APPLE o specyfikacji UK, biura wirtualne dostawców, minimalna wysokość ich kapitału i ich reprezentacja przez obcokrajowców, szybkość transakcji, faktury w EURO wystawiane przez krajowych dostawców, brak kłopotów ze zbytem oraz przede wszystkim odwrócony łańcuch transakcji (od małych podmiotów do dużych). Świadczy to jednoznacznie, że Skarżący z całą pewnością nie został "wmanewrowany" w oszustwo podatkowe, a świadomie w nim uczestniczył,

Słusznie podkreślił Dyrektor IAS, że w przedmiotowej sprawie nie były zawierane żadne umowy pomiędzy hurtowymi odbiorcami i dostawcami sprzętu elektronicznego, w tym również umowy gwarancyjne. Brak wydania decyzji zabezpieczającej jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie i nie przesądza o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym.

Posiadanie i zaangażowanie przez Skarżącego znacznych środków finansowych zostało wyraźnie wskazane w zaskarżonych decyzjach. I właśnie chęć szybkiego ich pomnożenia przy minimalnym nakładzie pracy była czynnikiem, który skłonił stronę do uczestnictwa w przedstawionym oszustwie podatkowym handlu elektroniką.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności, z których wynika, że Skarżący miał wiedzę, że współpracował z niewiarygodnymi dostawcami, na sztucznie wykreowanym rynku:

W przesłuchaniu w charakterze strony przeprowadzonym 4.10.2013 r. Skarżący przyznał, że wiedział o istniejącym ryzyku, że może zostać zaangażowany w nierzetelne transakcje skutkujące konsekwencjami w zakresie utraty prawa do pomniejszenia podatku należnego o zawarty w fakturach zakupu podatek naliczony od towarów i usług; był informowany przez P. K., dokąd w ramach danej transakcji towary mają być sprzedane i faktury sprzedaży wystawiał samodzielnie.

Skarżący doskonale wiedział, na rzecz jakich podmiotów dokonuje zapłat (i to niebagatelnych kwot rzędu kilkuset tysięcy złotych) i z jaką częstotliwością P. K. przedstawiał mu wszystkie faktury dotyczące zakupu telefonów i tabletów, więc miał również wiedzę, co do zawartych w nich treści.

Mimo, iż łańcuchy transakcyjne organizowane były przez P. K., każdorazowo akceptując zakup, Skarżący wiedział od kogo jego firma nabywa towary, osobiście decydował o dokonywaniu płatności i je przeprowadzał, zatem miał wyłączny wpływ na to, czy ostatecznie dojdzie do zakupu towaru od każdego ze wskazanych mu przez P. K. kontrahentów.

Skarżący osobiście dokonywał weryfikacji swoich klientów, co prawda nie zawsze w sposób dostateczny i zgodny z przyjętymi przez samego siebie kryteriami, lecz robił to, zdaniem Sądu, celem wyeliminowania ewentualnego podejrzenia przez organ podatkowy, że wiedział o nieprawidłowościach wśród swoich dostawców. Jak zresztą sam zeznał w przesłuchaniu przeprowadzonym przez Wydział DW z PG KWP w Gdańsku: "Działalność nie wyglądała na ograniczającą się do przytakiwania tego co zaproponował K.. Ja aktywnie uczestniczyłem w doborze i weryfikacji kontrahenta. Ja, jak mówiłem, sprawdzałem daną firmę, nie wszystkich przedstawionych dostawców i odbiorców przez P. K. zaakceptowałem. Tylko te, które miały wiarygodność. To nie wyglądało tak, że moja rola polegała tylko na wyłożeniu pieniędzy ale czynnie uczestniczyłem w procesie handlu. Osobiście weryfikowałem klientów, dokonywałem płatności, wystawiałem faktury, zajmowałem się szeroko pojętą księgowością, dokonywałem inspekcji towaru oraz transportu".

Działania, które podejmował Skarżący, polegające na sprawdzeniu braku zaległości podatkowych, czy rejestracji dla potrzeb VAT, nie potwierdzały prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Jednak w rzeczy samej, nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów, gdyż nie podjął szerszych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i nie zbadał wiarygodności kontrahentów, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży telefonów komórkowych, czy ich kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwałe, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonymi adresami siedziby, czy zasady ich działania odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Nie zlecił tego również w żaden sposób P. K.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze skalę obrotu, a także łatwy zysk, Skarżący celowo i świadomie nie dochował staranności kupieckiej w tym zakresie oraz należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru prowadzonej przez niego od wielu lat działalności gospodarczej, gdyż nie miał w tym interesu.

Skarżący świadomie unikał weryfikacji dostawców, z którymi podjął współpracę i to bez zawarcia jakichkolwiek pisemnych umów, czy kontraktów. Z jego zeznań wynika, iż zaniechał wyjazdów i nie był w miejscach prowadzenia działalności przez swoich dostawców ani nie spotkał się z ich przedstawicielami. Za wyjątkiem E, która posiadała siedzibę w Ł. i M, który posiadał siedzibę na terenie województwa mazowieckiego, siedziby każdego z pozostałych dostawców PHU O mieściły się w W.. Co istotne, Skarżący, jak sam zeznał, przebywał w W. podczas odwiedzin odbiorcy A1, wizyt w firmie P. K. (zdarzało się to raz, dwa razy w miesiącu), jak również składał wizyty w nieodległym magazynie D w B. Jest więc nieracjonalne i nielogiczne, że Skarżący nie zainteresował się siedzibą żadnego ze swoich dostawców, ani nie spotkał się osobiście z przedstawicielem któregokolwiek z dostawców, co trafnie podkreślił Dyrektor IAS. Przedmiotem zainteresowania Skarżącego byli tylko kontrahenci, będący głównymi nabywcami towaru sprzedawanego przez PHU O. Podmioty te miały realne siedziby i miejsca prowadzenia działalności, stąd wizyty Skarżącego w siedzibach A1 w W. i R w B., w rzeczywistości były formalnością.

W opinii Sądu, Skarżący umyślnie nie dochował należytej staranności w odniesieniu do tej kategorii kontrahentów, jakimi byli dostawcy PHU O, o czym świadczy nieprzypadkowy brak podjęcia należytych środków ostrożności, takich jak sprawdzenie i wyciągnięcie wniosków z tego, jak długo dany dostawca funkcjonuje na rynku jako aktywny uczestnik obrotu gospodarczego w przypadku transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, czy jest to firma znana na rynku sprzedaży elektroniki, jaka jest wysokość jej kapitału zakładowego i kto nią zarządza. Z uwagi na jawność i dostępność w Internecie rejestru przedsiębiorców KRS, informacje te były dostępne "od ręki" i to zarówno w momencie nawiązania, jak i kontynuowania współpracy z każdym z kontrahentów, będących dostawcą PHU O.

Z danych ujawnionych w KRS wynikało, że podmioty, które zostały kontrahentami Skarżącego, to głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o krótkim okresie istnienia (wpis do KRS nastąpił w latach 2011-2012), z niewielkim kapitałem zakładowym, a ich prezesami często byli obcokrajowcy.

Skarżący umyślnie zignorował środki ostrożności, które podjąłby przedsiębiorca nie uczestniczący na sztucznie wykreowanym rynku, takie jak prawna regulacja relacji z kontrahentami (podpisanie umów), sprawdzenie gdzie mieści się siedziba firmy, czy są możliwe kontakty z reprezentacją dostawców, weryfikacja zdolności finansowej (kredytowej) kontrahentów będących dostawcami. Zebranie podstawowych danych o tym, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, jest obowiązkiem podmiotu gospodarczego wobec kontrahenta. Takie czynności powinny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, by nie okazało się, że Skarżący nie zna kontrahenta, z którym dokonuje transakcji, zwłaszcza na tak znaczną skalę i wysoką wartość.

Skarżący ponadto zaakceptował dostawy do takich podmiotów jak I i T z marżą 0,586% i 0,14%, gdzie w przypadku innych podmiotów marża wynosiła od 4,78% (PC F) do 2,90% (SAD).

Skarżący przeprowadził pierwsze transakcje zakupu sprzętu elektronicznego od Spółek S i G, które posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", zanim podpisał umowę o współpracy gospodarczej z P. K., a także zaakceptował wybór firm transportowych zaproponowanych mu przez P. K. do przewożenia sprzętu elektronicznego, to jest T i A. Nie były to duże firmy z renomą i ugruntowaną pozycją na rynku transportowym. Nie zostały one wybrane poprzez popularne platformy oferujące usługi transportowe i spedycyjne. Ł. K. rozpoczął działalność gospodarczą po zaproponowaniu mu jej przez jego znajomą K. J. (czyli współpracownicę P. K.) oraz przez P. K.. Jak zeznał w przesłuchaniu z 14.04.2014 r., przewoził głownie telefony komórkowe oraz czasami IPAD-y. Usługi transportowe świadczył sam, lub zlecał je np. bratu i innej osobie, której nazwiska nie był w stanie podać. Nie miał wiedzy, czy transportowany przez niego towar był ubezpieczony i kto ponosił tzw. ryzyko transportowe podczas przewozu towaru. Z ramienia firmy W. B. usługi transportowe wykonywał jej syn A. B., również znajomy K. J. Pomiędzy firmami, jak zeznał A. B. w przesłuchaniu 15.04.2014 r., nie było ustaleń co do tego, kto ponosi ryzyko transportowe podczas przewozu towarów. Skarżący zgodził się, aby sprzęt elektroniczny o dużej wartości, za który dokonał przecież zapłaty, był odbierany z magazynu D i nieubezpieczony (według jego wiedzy - co potwierdzają zeznania z 4.10.1013 r.) transportowany przez nieznane mu firmy, bez zawartych umów ani kontraktów, czy zleceń przewozowych w formie pisemnej. Organy podatkowe nie kwestionują, że Skarżący dysponował towarem i mógł go transportować. Jednakże, zawarta z P. K. umowa, nie zwalniała go od formalizowania tych transakcji.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżący świadomie chciał uniknąć odpowiedzialności za podjęte decyzje w zakresie hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym, obarczając nimi P. K. Dlatego też, nie chciał zakładać z P. K. spółki. Uważał, że podpisując z nim umowę o współpracy sceduje z siebie całą odpowiedzialność na jego rzecz.

Dyrektor IAS trafnie dostrzegł, że Skarżący miał pełną świadomość, iż P. K. poszukiwał partnera handlowego posiadającego potrzebne środki finansowe służące przeprowadzeniu transakcji w łańcuchu (finansowaniu zakupu towarów w ramach szybkich transakcji na wysokie kwoty, realizowanych w krótkim czasie). Natomiast P. K. wiedział, że Skarżący jest zainteresowany intensyfikacją przychodów uzyskiwanych w ramach ówcześnie prowadzonej działalności gospodarczej w branży budowlanej, cyt.: "Ktoś kogoś znał, a oni szukali inwestora i tak do mnie dotarli. (...) W tym czasie miałem też inne propozycje założenia biznesu z różnych branż, ale nie do końca byłem przekonany do sensowności tych przedsięwzięć. Biznes, który mi przedstawił P. K. wydawał mi się dosyć sensowny ale bardzo ryzykowny" (zeznania z 4.10.2013 r.). Skontaktował ich ze sobą Marek Matuszewski - wieloletni sąsiad P. K. oraz znajomy Skarżącego, do którego miał zaufanie, o czym świadczy upoważnienie udzielone mu 15.11.2012 r. do inspekcji i odbioru towaru alokowanego w firmie D na rzecz PHU O. Zatem, Skarżący, nie zważając na oznaki, że zawierane transakcje były nietypowe (brak jakichkolwiek trudności z rozpoczęciem działalności, wysokie obroty od momentu jej uruchomienia, brak trudności ze zbytem towaru, "pewna" marża na transakcjach, brak możliwości rozporządzania towarem jak właściciel - wskazany dostawca i odbiorca danej partii towaru) zdecydował się uczestniczyć w wyżej opisanym łańcuchu dostaw, uchybiając standardom starannego działania jak nadzór nad poczynaniami P. K., gdyż chciał szybko osiągnąć zysk przy minimalnym nakładzie pracy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie opisał tylko cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzelach podatkowych, ale też związany wyrokami sądów administracyjnych wykazał świadomość uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym mimo, że outrsorcingował usługi wsparcia sprzedaży.

Zgodzić się należy, że na dzień zawierania transakcji kontrahenci Skarżącego byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Gdyby tak nie było, niemożliwa byłaby "konstrukcja" oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył. Również zgodzić się należy, że posiadanie biura wirtualnego przez kontrahenta jest dopuszczalne w polskich przepisach. Jednakże ww. argumentów nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, gdyż dopiero ich kompleksowa analiza pozwala na odtworzenie rzeczywistego obrazu całego schematu dziania Skarżącego i jego kontrahentów.

Skarżący, powołując się na działanie w zaufaniu do organów podatkowych wskazując jako podstawowy argument świadczący o rzetelności kontrahentów, ich rejestrację w podatku VAT, pomija, że transakcje w przedmiotowej sprawie miały miejsce w 2012 r. i w 2013 r., a dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 1 stycznia 2017 r., a w szczególności zmiany w art. 96 nadały organom podatkowym rozszerzone uprawnienia do weryfikacji podmiotów do rejestracji VAT, a mianowicie odmowę rejestracji podmiotu jako podatnika VAT lub jego wykreślenie w sytuacjach gdy istnieją uzasadnione obawy co do wiarygodności tego pomiotu. Przed 2017 r. organy podatkowe miały co prawda możliwości weryfikacyjne podmiotu, ale tylko w ramach zwykłych czynności sprawdzających (art. 272 O.p.) i polegały głównie na wstępnej, formalnej weryfikacji złożonych dokumentów.

Zdaniem Sądu, Skarżący wiedział, że uczestniczy w sztucznie wykreowanym rynku i umiał rozpoznać swoje uczestnictwo w oszukańczych transakcjach. Skarżący odmówił współpracy z P Sp. z o.o. (gdyż zdaniem Skarżącego firma ta była nierzetelna i mało wiarygodna), powyższe jednak nie powstrzymało go przed zakupem (pośrednim) towarów przez nią oferowanych. Dokonał zakupu tego towaru poprzez firmę K. J. Zatem nieprawdą jest, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat poprzednich nabywców/zbywców telefonów komórkowych. Wiedział też, że jest jedną z firm uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. Wiedział, że uczestniczy w dokładnie przypisanym miejscu w łańcuchu firm tylko ze względu na konieczność pełnienia funkcji "bufora", aby kolejne firmy mogły "bezpiecznie" uczestniczyć w oszustwie podatkowym i że w realnie funkcjonującym rynku nie byłby koniecznym ogniwem. Świadczą o tym również jego zeznania z 4.10.2013 r,, w trakcie których m.in. powiedział (w nawiązaniu do kolejnego spotkania z P. K. i z K. J. przed rozpoczęciem współpracy), że cyt.: "Miałem do nich parę pytań m.in. o sens istnienia takiej firmy, którą chcieli stworzyć tj. kolejnego pośrednika w łańcuchu dostaw".

Trafnie Dyrektor IAS podkreślił, że o świadomym udziale Skarżącego świadczy również fikcyjne stworzenie wraz z Ł. K. protokołu strat z 2.07.2013 r, tj. zniszczenia kartonu zawierającego 10 sztuk "problematycznych" telefonów komórkowych o wartości ponad 20.000 zł netto, których nr IMEI zostały zdublowane w transakcjach sprzedaży (faktura z 3.07.2013 r. - jeden numer) oraz A1 (faktura z 3.07.2013 r.) następnych 9 numerów. Ł. K. w przesłuchaniu z 14.04.2014 r. zeznał m.in., że Skarżącego poznał w biurze P. K. w W. oraz że nie pamięta podstawowych okoliczności związanych ze zdarzeniem zniszczenia towaru, którego odbiór pokwitował, jednocześnie w pierwszej części przesłuchania świadek zeznał, że wykonując usługi transportowe na rzecz PHU O nie miał żadnych zdarzeń losowych takich tak utrata, zniszczenie, czy uszkodzenie transportowanego towaru.

Ponadto Dyrektor IAS trafnie zauważa, że wycofanie się Skarżącego z działalności w zakresie hurtowego handlu elektroniką zbiegło się w czasie z publikacją licznych informacji medialnych o planowanych zmianach do ustawy o VAT, polegających na poszerzeniu o telefony komórkowe katalogu towarów objętych tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia. Nie jest to przypadek, że w tym właśnie czasie nastąpiła rezygnacja z kontynuowania przez O wątpliwych prawnie transakcji.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniu Skarżącego, zawiera analizy w zakresie przesłanek możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa w odniesieniu do bezpośrednich odbiorców firmy PHU O. Organ trafnie przywołał okoliczności, że faktury posłużyły odbiorom do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżący mógł zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącego i jego kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącemu wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącego były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika. Współpraca Skarżącego z P. K. miała zatem realny wpływ na stan wiedzy Skarżącego o udziale w dostawach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

jeszcze 7467 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo