- w zakresie powierzchni, na której prowadzona jest przez Skarżącego działalność;
3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy dokonywane przez Skarżącego czynności o charakterze usług gastronomicznych nie mieszczą się w dyspozycji wskazanego przepisu.
4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem SKO, termin do wniesienia skargi upływał w dniu 25 czerwca 2025 r., a skarga została nadana dnia 26 czerwca 2025 r., dlatego powinna podlegać odrzuceniu.
5. Wraz pismem z dnia 25 lipca 2025 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał uwierzytelnioną kopię strony książki nadawczej oraz wydruk systemu Poczty Polskiej na potwierdzenie, że skarga została złożona w dniu 25 czerwca 2025 r. z zachowaniem terminu do jej wniesienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga jest niezasadna.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Badając rozpoznawaną sprawę w wyżej zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania
z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej, przyjmując, że Skarżący w miejscu prowadzonej działalności dokonywał sprzedaży gotowych produktów.
Natomiast zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i w związku z tym prawidłowości określenia stronie zobowiązania z tytułu opłaty targowej. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuca niezgodność z prawem nałożenia opłaty targowej w sytuacji, gdy Skarżący prowadził usługi gastronomiczne, a sprzedaż gotowych produktów miała miejsce jedynie w marginalnym zakresie.
6.4. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.
Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.
Kluczowe zatem z punktu widzenia cytowanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż pojęcie to posłużyło ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku.
Należy podkreślić, że "sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie u.p.o.l. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej. W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex).
Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w sposób wyraźny stanowi o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty.
Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (por. G.Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2004 r. III SA/Wa 182/04 i WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 223/12; orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej ,,CBOSA’’).
Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podkreśla, że sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej.
Sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy.
W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży.
Z punktu opodatkowania opłatą targową zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy sprzedaż ma charakter samoistny – sprzedaż gotowego produktu, czy też ma charakter niesamoistny – jest etapem końcowym usługi gastronomicznej, której towarzyszą przygotowanie posiłku, jego podanie. W sytuacji, gdy dodatkowe czynności związane z przygotowaniem i podaniem posiłku nie zachodzą, należy przyjąć, że sprzedaż ma charakter samoistny, a w konsekwencji dokonywanie takich czynności podlega opłacie targowej.
W ocenie Sądu w związku z dokonanymi ustaleniami istniały podstawy do określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty targowej, albowiem oprócz usługi gastronomicznej, dokonywał także sprzedaży gotowych produktów w postaci napojów butelkowanych.
Wbrew formułowanym przez stronę zarzutom, organy podatkowe podjęły niezbędne działania i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Z zebranego materiału dowodowego (protokół nr [...], informacja z dnia 18 grudnia 2024 r., wyjaśnienia inkasentów, dokumentacja fotograficzna, protokoły inkasenta) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w określonych w decyzji dniach, na nieruchomościach stanowiących własność gminy, Skarżący prowadził działalność polegającą nie tylko na świadczeniu usług gastronomicznych (czego organy nie kwestionują), ale również dokonywał sprzedaży gotowych produktów - napojów butelkowanych.
Tym samym z materiału dowodowego zawartych w aktach sprawy, w tym z materiału zdjęciowego dotyczącego punktu znajdującego się w U. przy ul. [...] wynika, że w prowadzonym przez Skarżącego punkcie działalność polegała nie tylko na usługach gastronomicznych, ale również sprzedaży produktów gotowych w postaci napojów butelkowanych.
Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, w jak wysokim stopniu sprzedaż gotowych produktów stanowiła przychód z danej działalności. Fakt, że sprzedaż ta była prowadzona i stanowiła odrębny przedmiot prowadzonej działalności jest wystarczającą przesłanką do uznania zasadności obciążenia opłatą targową.
Ustalone zostały zatem te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia podstaw uzasadniających nałożenie opłaty targowej. Wskazać przy tym wypada, że strona okoliczności tych nie kwestionuje, a jedynie odmiennie niż uczyniły to organy, klasyfikuje charakter swojej aktywności handlowej uznając, że sprzedaż produktów gotowych stanowiła jedynie element marginalny w prowadzonej działalności gastronomicznej.
Stwierdzić należy, że literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. nie przewiduje wyłączenia z obowiązku zapłaty opłaty targowej w sytuacji, gdy sprzedaż gotowych produktów ma charakter marginalny. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy na dokonywanie sprzedaży na targowisku, niezależnie od udziału procentowego tej sprzedaży w ogólnej działalności podatnika. Należy podzielić stanowisko SKO, zgodnie z którym przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której obowiązek podatkowy uzależniony byłyby od trudnych do jednoznacznego ustalenia proporcji sprzedaży, co mogłoby generować spory interpretacyjne oraz utrudniać prawidłowe stosowanie przepisów prawa miejscowego.
Zdaniem Sądu podnoszona w skardze okoliczność zakresu prowadzenia sprzedaży jest nieistotna z punktu widzenia prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto należy wskazać, że okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z oceną prawną stanu faktycznego dokonaną przez organy nie oznacza dowolności ustaleń faktycznych organu, czy o wadliwości oceny dokonanej przez organy.
6.5. W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności handlowej na powierzchni ustalonej przez inkasentów. Ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy wyraźnie wynika, w jaki sposób obliczona została powierzchnia punktu oraz które elementy zostały uwzględnione jako wyznaczniki jej ustalenia.
Inkasenci opłaty targowej w dniu 29 czerwca 2024 r. przeprowadzili kontrolę punktu handlowego prowadzonego przez Skarżącego, w trakcie której ustalili, że prowadzona jest w nim sprzedaż lodów i napojów. Dokonano pomiaru punktu handlowego pozwalającego na obliczenie powierzchni w następujący sposób: wzięto pod uwagę najdalej wysunięte punkty na stoisku handlowym, a nie wymiary każdego przedmiotu osobno. Po zmierzeniu powierzchni handlowej w obecności pracownika punktu, ustalono jego powierzchnię jako równą 30 m². Jak wskazano w decyzji organu I instancji, pomiar wykonany został jeden raz z uwagi na stale wystawione elementy, zajmujące wyznaczoną powierzchnię.
Jak już wyżej wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że sformułowanie "dokonujących sprzedaży", do którego odnosi się art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony ww. przepisie w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 1904/19). Mając na uwadze wskazane rozumienie pojęcia "dokonujących sprzedaży" należy też odczytać rozumienie zwrotu zawartego w uchwale "punkt handlowy o powierzchni". Pojęcie z art. 15 u.p.o.l. określa podmiot podlegający opłacie targowej, z kolei uchwała wyznacza podstawę opodatkowania jaką stanowi "powierzchnia punktu handlowego" i w zależności od jej wielkości określa stawkę. Podmiot dokonujący sprzedaży zajmuje w tym celu określoną powierzchnię gruntu, od której jest zobowiązany do zapłaty opłaty targowej. W konsekwencji zajęta powierzchnia sprzedaży – punktu handlowego, obejmuje nie tylko powierzchnię zajętą przez oferowane produkty, lecz także powierzchnię niezbędną do prowadzenia działalności handlowej, w celu dokonania sprzedaży.
Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organ prawidłowo określił zajętą powierzchnię sprzedaży, biorąc pod uwagę najdalej wysunięte punkty na stoisku handlowym, a nie wymiary każdego przedmiotu, czy obiektu osobno. Prawidłowość dokonania pomiaru znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach inkasenta z dnia 5 lutego 2025 r. oraz materiału zdjęciowego dołączonego do tych wyjaśnień. Nie ma też racjonalnych podstaw do stwierdzenia konieczności dokonywania przez inkasenta wielokrotnych pomiarów powierzchni prowadzonego punktu handlowego ( por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1261/23, CBOSA). Jednakże należy zauważyć, że zdjęcia wykonane w poszczególnych dniach dokonywanej kontroli przez inkasenta, potwierdzają umiejscowienie najdalej wysuniętych punktów prowadzonego stoiska handlowego i zasadność dokonanego pomiaru powierzchni.
Zgodnie z Uchwałą nr LXXXI/700/2023 Rady Miasta Ustka z dnia 28 września 2023 r. w sprawie opłaty targowej, stawka dzienna opłaty targowej dla punktu handlowego o powierzchni 30 m² wynosi łącznie 420 zł ( za 10m²- 80 zł plus za kolejne 20m² - 340 zł), co przy ustalonym okresie prowadzenia sprzedaży daje łączną kwotę 29.820,00 zł.
Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie organy stwierdziły, że Skarżący dokonywał sprzedaży, a zatem, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec Skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Organy dokonały właściwej interpretacji wskazywanej normy prawnej i prawidłowo dokonały subsumpcji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, tym samym za niezasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu prawa.
6.6. W ocenie Sądu działania organu II instancji mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w sposób pełny. W toku postępowań zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a dokonane ustalenia stanowią spójną i logiczną całość.
Przeprowadzona natomiast przez organ odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, od tego jakiego domaga się Skarżący nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie w sposób prawidłowy. Uzyskane dowody zostały poddane analizie i poprawnej ocenie. Świadczy o tym choćby analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
6.7. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji. Natomiast wadliwie wskazane w decyzji daty powołanych wyroków lub ich sygnatur nie stanowią o naruszeniu powołanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
6.8. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.