Wyrok WSA z dnia 01 października 2025, sygn. I SA/Gd 548/25

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji, a polegający na:

1) wadliwym przyjęciu, iż celem udostępnienia przez N. na rzecz Z. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w K. jest prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z treści § 3 oraz § 5 ust. 1.1 i 2.2 Porozumienia z dnia 28 września 2016r. wynika, iż celem udostępnienia gruntów jest działalność leśna,

2) wadliwym przyjęciu, iż Z. wykorzystuje nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr [...] położoną w K. do skupu drewna, podczas gdy nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie w celach związanych z prowadzeniem działalności leśnej w tym manipulacji drewna polegającej na przygotowaniu surowca drzewnego do sprzedaży obejmującym w szczególności podział surowca drzewnego na właściwe sortymenty i klasy grubości poprzez pomiar, ocenę jakości i przydatności na określone sortymenty, wyznaczenie miejsc przerzynki,

3) wadliwym przyjęciu, iż fakt zarejestrowania strony - Z., jako czynnego podatnika VAT stanowi przesłankę do stwierdzenia o prowadzonej działalności gospodarczej oraz - w tego następstwie - podstawę do obciążenia jej obowiązkiem uiszczania podatku od nieruchomości wobec działki nr [...] położonej w K., podczas gdy fakt opodatkowania wynika z innych przesłanek ,

4) wadliwym przyjęciu, iż Z. został wyodrębniony ze struktur P. wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zakres działań Z. nie został ograniczony wyłącznie do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym podstawowym zadaniem niniejszej jednostki jest działalność leśna, a w przypadku przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] - prowadzona jest tam wyłącznie działalność leśna.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa.

Spór między stronami dotyczył zakwalifikowania przedmiotu działalności prowadzonej przez Z. na oddanym jej do korzystania gruncie, w związku z przyjęciem przez organy podatkowe istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że na udostępnionej stronie działce, Z. prowadzi tego rodzaju aktywność, która kwalifikowana być powinna do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona kwestionując takie stanowisko stwierdzała natomiast, że prowadzona przez nią działalność jest działalnością leśną, a to wyklucza opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Tożsama definicja działalności leśnej została zawarta w art. 1 ust. 3 u.p.l. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym).

Stanowisko organu odwoławczego uznającego, że Z. na oddanym do korzystania gruncie leśnym prowadzi działalność gospodarczą, sprowadza się do stwierdzenia, że aktywność skarżącej polega m.in. na skupie drewna a to oznacza, że nie może ona zostać uznana za działalność leśną; czynność skupu m.in. drewna została bowiem wyłączona spod definicji działalności leśnej.

Sąd rozpoznający skargę zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 678/99, że istotną cechą umowy kupna-sprzedaży, do której należy skup, jest przejście własności ze sprzedającego na kupującego (art. 535 § 1 k.c.). Definicja sprzedaży wyraźnie wskazuje jej elementy konstrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (skupu), którymi są strony (sprzedający i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń, rozporządzających prawem do ich własności. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, aby Z. skupowało drewno od podmiotu innego, niż nadleśnictwo, te zaś podobnie jak skarżący, funkcjonują w ramach jednej organizacji P. reprezentującej Skarb Państwa, działalności tej nie można kwalifikować jako skup, lecz jako pozyskiwanie drewna, mieszczące się w pojęciu zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. działalności leśnej.

Działalność Z., która nie polega na skupie lecz na pozyskiwaniu surowca drzewnego, a zatem stanowi działalność leśną, nie może zostać obciążona podatkiem od nieruchomości. Obowiązkowi podatkowemu w tym podatku strona skarżąca podlegałaby wówczas, gdyby na gruncie leśnym oddanym jej do korzystania prowadziła działalność gospodarczą. Zgromadzone dowody nie dały jednak podstaw do formułowania tak jednoznacznego twierdzenia. W szczególności takiego wniosku nie można wprost wywieść z analizy treści porozumienia zawartego pomiędzy N. a Z.. Znajdujący się w tym porozumieniu zapis (§ 5 pkt 1.1) wskazujący na uprawnienie strony skarżącej do korzystania z gruntu, odwołuje się do prowadzenia na przekazanym gruncie gospodarki leśnej, a nie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy, w myśl art. 210 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na podstawie których został ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy. Takiego wymogu nie spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdzano w nich, w kategoryczny sposób, że Z. na gruncie leśnym oddanym do korzystania prowadzi działalność gospodarczą. Zebrany materiał dowodowy nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że prowadzi ona działalność w zakresie skupu drewna. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz wskazywane wyżej rozumienie pojęcia skupu nie można przyjąć, że aktywność strony skarżącej prowadzona na gruncie leśnym wykraczała poza działalność leśną, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Przyjęcie przez organy, że Z. realizuje działalność w zakresie np. skupu drewna a nie wyłącznie jego pozyskiwania, wymagałoby zatem ustalenia, że jej działalność polega na nabywaniu go od innych podmiotów niż nadleśnictwo, względnie stwierdzenia, że dokonuje obróbki drewna i jego dalszej sprzedaży w stanie przerobionym. Dopiero ustalenie tych okoliczności może wyłączać uznanie, że skarżąca na gruncie oddanym jej do korzystania nie prowadzi działalności leśnej.

Mając na względzie przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a., Sąd uznał, że istniały także podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jest ona bowiem dotknięta tą samą wadą polegającą na błędnym przyjęciu, że Z. prowadziła działalność polegającą na skupie drewna co wyłączało uznanie, że na gruncie oddanym jej do korzystania prowadziła wyłącznie działalność leśną.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.